Die strafbefreiende Selbstanzeige – Teil 11 – Sperrwirkung durch Erscheinen eines Amtsträgers zur Prüfung oder Ermittlung (§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1c und Nr. 1d AO)

5.4 Sperrwirkung durch Erscheinen eines Amtsträgers zur Prüfung oder Ermittlung (§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1c und Nr. 1d AO)

Die Straffreiheit ist nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1c AO ausgeschlossen, wenn vor Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung der falsch bzw. unvollständig getätigten Angaben, ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung erschienen ist, beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung. Nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1d AO ist die Straffreiheit ausgeschlossen, soweit vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung der falsch bzw. unvollständig getätigten Angaben, ein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist.

Mit der Regelung beschränkt der Gesetzgeber den Umfang der Sperrwirkung auf das Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung. Zusammen mit § 371 Abs. 2 S. 2 AO stellt der Gesetzgeber klar, dass eine strafbefreiende Selbstanzeige für Zeiträume, die nicht von der Außenprüfung umfasst sind, grundsätzlich möglich ist.

5.4.1 Amtsträger der Finanzbehörde

Die Legaldefinition für den Begriff des Amtsträgers befindet sich in § 7 AO und die der Finanzbehörde in § 6 AO.

Amtsträger sind nach § 6 Abs. 2 AO

• alle Beamten und Angestellten
• eines örtlichen Finanzamtes, einer Oberfinanzdirektion, des Bundeszentralamts für Steuern, Betriebsprüfer sowie Steuer- und Zollfahndungsbeamte
• soweit sie zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit erscheinen.

Amtsträger können auch Verwaltungsangehörige der Finanzämter sein, wie z.B. Veranlagungssachbearbeiter oder Prüfer usw. Allerdings sind Amtsträger von anderen Verwaltungsbehörden keine Amtsträger im Sinne von § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1c und Nr. 1d AO.

5.4.2 Erscheinen des Amtsträgers

Ein Amtsträger ist zur

• steuerlichen Prüfung
• Ermittlung einer Steuerstraftat
• einer Steuerordnungswidrigkeit

erschienen, soweit er am Ort der beabsichtigten Prüfung eingetroffen ist. Das Erscheinen des Prüfers am Ort der beabsichtigten Prüfung ist nicht zwingendermaßen mit dem Beginn der Prüfung gleichzusetzen, denn die Prüfung beginnt mit den ersten konkreten Ermittlungen. Daher ist für das Erscheinen ein physisches Erscheinen des Prüfers am Ort der beabsichtigten Prüfung erforderlich. Eine bloße Vorbereitung, wie Absprachen über den Besuch des Prüfers oder ein kurzfristiger Besuch außerhalb der Betriebszeiten, reicht indes noch nicht für ein Erscheinen aus. Der Steuer­pflichtige ist berechtigt, dem Betrieb­sprüfer den Zutritt zu verwehren, erscheint dieser außerhalb der üblichen Geschäfts­zeiten, z.B. an Sonn- oder gesetz­lichen Feier­tagen. In einem solchen Fall kann der Prüfer nicht ernsthaft erwarten, dass er mit der Prüfung beginnen kann. Ist der Prüfer einmal erschienen, bleibt das Tatbestandsmerkmal des „Erscheinens“ bestehen, wenn der Prüfer die Prüfung unterbricht und sich wieder entfernt, etwa weil der Steuerpflichtige die geforderten Unterlagen nicht sofort vorlegen kann oder die Buchhaltung unzumutbar ist.

Beispiel

Der Prüfer P ist auf dem Parkplatz der A-GmbH vorge­fahren. Er begibt sich zum Eingang des Betriebs­ge­bäudes. Der Betriebs­in­haber A kommt ihm entgegen, als er noch einige Meter von dem Eingang entfernt war. Nach der Vorstellung erklärt P, dass er mit der Prüfung beginnen wolle. Noch auf dem Parkplatz offenbart A seine Steuer­hin­ter­ziehung gegenüber P.

• Für das „Erscheinen“ reicht es aus, wenn der Prüfer zumindest in das Blickfeld des Steuer­pflich­tigen getreten ist. Dass der Prüfer die Geschäfts- oder Wohnräume bereits betreten hat, ist nicht erfor­derlich. Die Selbstanzeige kann somit keine strafbefreiende Wirkung haben.

Beispiel

Der Prüfer P hat sich bei dem Steuer­pflich­tigen A zur Prüfung angekündigt. P nähert sich dem Wohnhaus des A, macht aber vor dem Betreten des Wohnhauses kehrt, um im Finanzamt die erfor­der­lichen Unter­lagen für die Prüfung, die er vergessen hatte, zu holen. A beobachtet P, wie dieser wieder zu seinem Auto zurückgeht.

• Die Selbst­an­zeige ist noch nicht gesperrt. A kann noch vor der Wiederkehr des P wirksam eine strafbefreiende Selbst­an­zeige erstatten.

5.4.2.1 Ort des Erscheinen des Amtsträgers

Der Ort des Erscheinens ist durch den Gesetzgeber nicht ausdrücklich kodifiziert worden. Vielmehr soll es im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde liegen, wo die Prüfung stattzufinden hat. Allerdings sind nach den § 200 Abs. 2 und 3 AO sowie § 6 BpO (der nur eingeschränkt die Möglichkeit zur Vereinbarung des Prüfungsortes zulässt) in der Regel die Geschäfts- oder Wohnräume des Steuerpflichtigem zu nutzen.

5.4.2.2 Zweck des Erscheinen des Amtsträgers

Der Zweck des Erscheinens des Amtsträgers muss in der Prüfungsabsicht bestehen d.h. er muss mit dem ernsthaften Willen erscheinen, eine Prüfung oder Ermittlung im Sinne der beiden Vorschriften durchführen zu wollen.

5.4.3 Umfang der Sperrwirkung

Der Umfang der Sperrwirkung richtet sowohl nach personellen als auch sachlichen Tatsachen.

5.4.3.1 Persönlicher Umfang

Der persönliche Umfang ist sowohl für die Sperrwirkung nach § 371 Abs.2 S. 1 Nr. 1c AO als auch für den Sperrgrund § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1d AO nicht genau zu bestimmen. Der Gesetzgeber lässt offen, wer als Adressat des Erscheinens anzusehen ist; denn die beiden Vorschriften sagen nichts darüber aus, in Bezug auf welche Person das Erscheinen zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit die Sperrwirkung auslöst.

Nach bisher herrschender Meinung betrifft die Sperrwirkung bei mehreren Tatbeteiligten nur den Täter oder Teilnehmer, bei dem der Amtsträger zur Steuerlichen Prüfung (§ 371 Abs.2 S. 1 Nr. 1c AO) erschienen ist. Begründet wird dies damit, dass eine steuerliche Prüfung ein konkretes Besteuerungsverfahren voraussetzt, dass durch die Person des Beteiligten (§ 78 AO) bestimmt ist. Deshalb kann sich die Sperrwirkung nur gegen die Beteiligten richten, in deren Besteuerungsverfahren die Ermittlungen geführt werden.

Für den Fall, dass ein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist (§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1d AO), sind die gleichen Grundsätze wie bei der steuerlichen Prüfung anzuwenden, sodass sich der persönliche Umfang der Sperrwirkung auf den Täter oder Teilnehmer bezieht.

Beispiel

A war in den Jahren 2005 und 2006 Geschäfts­führer der A & B GmbH in Düsseldorf. Daneben betätigte er sich als Handels­ver­treter der A & B GmbH und erzielte in dieser Eigen­schaft im gleichen Zeitraum Umsätze in einer Gesamthöhe von 119 000 Euro. Im Jahre 2006 beantragte er als Geschäfts­führer der GmbH zur Feststellung der Erstat­tungs­fä­higkeit von Vorsteuern aus Auslands­ge­schäften eine Betrieb­sprüfung. Dem bei der GmbH erschie­nenen Betrieb­sprüfer legte er die Betriebs­bücher vor. Aus diesen ergaben sich auch die Umsätze als Handels­ver­treter. Daraufhin wurde bei A eine Sonder­prüfung veran­lasst.

• In Bezug auf den persön­lichen Umfang der Sperr­wirkung ist festzu­stellen, dass das Erscheinen des Prüfers bei der A & B GmbH die Selbst­an­zeige des A in seiner eigenen Steuer­an­ge­le­genheit nicht ausschließt. Eine Selbstanzeige ist noch möglich, solange die persönliche Sonderprüfung noch nicht begonnen hat d.h. die Prüfung bei der GmbH beeinflusst nicht die Selbstanzeigemöglichkeit bei A. Daher kann er eine Selbstanzeige in eigener Sache vornehmen.

5.4.3.2 Sachlicher Umfang

Der sachliche Umfang der Sperrwirkung nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1c AO bestimmt sich ebenso wie beim Sperrgrund der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung nach dem Inhalt der Prüfungsanordnung d.h. für nicht von der Prüfungsanordnung erfasste Zeiträume und Steuerarten ist eine wirksame strafbefreiende Selbstanzeige noch möglich.

Bei der Sperrwirkung nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1d AO bestimmt sich der sachliche Umfang wie bei der Sperrwirkung der Bekanntgabe der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens (§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1b AO) d.h. das nicht nur solche Taten, die vom Ermittlungswillen des erschienenen Amtsträger betroffen sind, sondern auch auf solche Taten, die mit dem bisherigen Ermittlungsgegenstand in sachlichem Zusammenhang stehen, vom Sperrgrund erfasst sind.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Die strafbefreiende Selbstanzeige“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-47-2.

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