Steuerrechtliche Aspekte in der Insolvenz Teil 2: 1.1.2. Steuerforderungen in der Insolvenz - Die Aufrechnung

Auch im Insolvenzverfahren ist die Aufrechnung einer Steuerforderung gegen einen Erstattungsanspruch des Finanzamtes als Steuergläubiger möglich. § 226 Abs. 1 AO schreibt hierfür ausdrücklich vor, dass grundsätzlich die allgemeinen Aufrechnungsregeln der §§ 387f. BGB gelten. Gleichzeitig sind hier die insolvenzrechtlichen Besonderheiten der §§ 94f. InsO zu berücksichtigen.

Nach § 94 InsO bleibt eine im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits bestehende Aufrechnungslage erhalten, so dass die Aufrechnung auch noch im Verfahren gegenüber dem Insolvenzverwalter erklärt werden kann. Durch die Aufrechnung wird eine Insolvenzforderung außerhalb des Insolvenzverfahrens befriedigt.

Das Finanzamt darf auch im Insolvenzverfahren mit Forderungen aufrechnen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind. Die Aufrechnung setzt hierbei nicht voraus, dass die Forderung zuvor festgesetzt, festgestellt oder zur Insolvenztabelle angemeldet wurde.

In Höhe des wirksam aufgerechneten Betrages braucht der Gläubiger also seine Forderung nicht anzumelden und dahingehend auch nicht auf die Insolvenzquote angewiesen. Die Aufrechnungserklärung muss wegen § 80 InsO gegenüber dem Insolvenzverwalter erklärt werden. § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO bestimmt, dass eine Aufrechnung dann nicht in Betracht kommt, wenn die Aufrechnungslage durch eine anfechtbare Handlung hergestellt wurde.

Entsteht die Aufrechnungslage erst während des Insolvenzverfahrens, so sind die Besonderheiten der §§ 95, 96 InsO zu berücksichtigen. Nach § 95 Abs. 1 InsO kann die Aufrechnung nicht erfolgen, wenn zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine der aufzurechnenden Forderungen noch aufschiebend bedingt, nicht fällig oder die Forderungen noch nicht auf gleichartige Leistungen gerichtet sind. Erforderlich ist hier in jedem Fall der Eintritt der jeweiligen Voraussetzungen.

Zu beachten ist in diesem Zusammenhang § 95 Abs. 1 Satz 2 InsO. Denn danach ist insbesondere der § 41 InsO nicht anzuwenden, nach dessen Absatz 1 nicht fällige Forderungen mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als fällig gelten. Sind die Steuerforderungen im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens schon begründet, aber noch nicht entstanden, ist folglich eine Aufrechnung durch das Finanzamt ausgeschlossen.

Weitere Ausschlusstatbestände ergeben sich aus § 96 InsO, bei dem vor allem die Ziffern 1 und 4 Auswirkungen auf die Steuerforderungen haben. Nach Ziffer 1 ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Entscheidend ist hier daher für das Bestehen der Möglichkeit einer Aufrechnung, dass die Hauptforderung bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Folglich können gegen solche Forderungen aufgerechnet werden, die zwar im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht im Sinne des § 38 AO entstanden, wohl aber insolvenzrechtlich begründet sind. Nach der Rechtsprechung des BFH sind für die Bestimmung des Zeitpunktes der insolvenzrechtlichen Begründung dieselben Grundsätze heranzuziehen, die nach § 38 InsO für die Qualifikation als Insolvenzforderung gelten. In diesem Zusammenhang entsteht ein Vorsteuervergütungsanspruch bereits schon dann, wenn ein anderer Unternehmer eine Lieferung oder sonstige Leistung für den zum Vorsteuerabzug Berechtigten bzw. den Schuldner erbringt. Die Erstellung einer Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis ist hier nur von steuerrechtlicher Bedeutung und hat keinen Einfluss auf die insolvenzrechtliche Betrachtung.

Weiterhin ist insbesondere nach § 96 Abs. 1 Nr. 4 InsO die Aufrechnung ausgeschlossen, wenn ein Gläubiger, dessen Forderung aus dem freien Vermögen des Schuldners zu erfüllen ist, etwas zur Insolvenzmasse schuldet. Dieser Fall regelt den Umstand, dass die Forderung des Steuergläubigers nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegen den Schuldner erworben worden ist und sich gegen das insolvenzfreie Vermögen richtet, wobei die Gegenforderung, gegen die der Steuergläubiger aufrechnen will, zur Insolvenzmasse gehört.