Die strafbefreiende Selbstanzeige – Teil 08 – Fristgerechte Nachzahlung der Steuern und Zinsen (§ 371 Abs. 3 AO)


Autor(-en):
Carola Ritterbach
Rechtsanwältin

Monika Dibbelt
Rechtsanwältin

Jens Bierstedt
LL.B., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter


4.3 Fristgerechte Nachzahlung der Steuern und Zinsen (§ 371 Abs. 3 AO)

Um nach einer abgegeben Selbstanzeige vollständige Straffreiheit zu erlangen bedarf es nach § 371 Abs. 3 AO, dass der Anzeigenerstatter die geschuldeten Steuern und die darauf anfallenden Zinsen nachentrichtet.

4.3.1 Allgemeines

Mit der Einreichung der Selbstanzeige erwirbt der Täter zunächst eine Anwartschaft auf Straffreiheit. § 371 Abs. 3 S. 1 AO macht die Straf­freiheit - für den Fall, dass Steuer­ver­kür­zungen bereits einge­treten oder Steuer­vor­teile erlangt sind - von der Nachzahlung der zu Gunsten des Betei­ligten hinter­zo­genen Steuer innerhalb der ihm bestimmten angemes­senen Frist abhängig.

Die Nachzahlungspflicht betrifft auch die Zinsen nach §§ 233a und 235 AO. Wenn eine Steuer­ver­kürzung einge­treten ist bzw. Steuer­vor­teile erlangt wurden, d.h. soweit die Steuer­hin­ter­ziehung vollendet ist, ist der Anzeigenerstatter zur Nachzahlung der

  • zu seinen Gunsten verkürzten Steuer
  • Hinter­zie­hungs­zinsen nach § 235 AO und
  • Zinsen nach § 233a AO, soweit sie auf die Hinter­zie­hungs­zinsen nach § 235 Abs. 4 AO angerechnet werden

verpflichtet.

Die Straffreiheit bleibt bis zur frist­ge­rechten Nachzahlung der geschul­deten Steuer und der Zinsen bestehen und ist auflösend bedingt durch die Nachzahlung der hinter­zo­genen Steuer und der Zinsen innerhalb einer zu setzenden Frist. Das heißt, dass die Straffreiheit entfällt, wenn die Zahlungen nicht fristgemäß geleistet werden.

4.3.2 Nachzahlungspflichtiger

Die Nachzahlungspflicht kann für alle an der Tat Beteiligten gemäß § 371 Abs. 3 AO entstehen. Als Nachzahlungsverpflichteter kommt daher jeder in Betracht, der eine Selbstanzeige erstattet hat. Ob er an der angezeigten Tat als Täter (Allein-, Mit sowie mittelbarer Täter) oder als Teilnehmer (Anstifter, Gehilfe) mitgewirkt hat, ist unerheblich.

Der Tatbeteiligte ist allerdings nur dann zur Nachentrichtung verpflichtet, soweit die Steuern zu seinen Gunsten hinterzogen wurden. Hinterzogen sind die Steuern, wenn der Tatbeteiligte zu seinem eigenen steuerlichen Vorteil handelt, sodass seine eigene Steuerschuld gemindert ist. Ob ein anderer Beteiligter zu seinen Gunsten Steuern hinterzogen hat, bestimmt sich nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, denn nicht jeder entfernt mit der Tat zusammenhängende wirtschaftliche Vorteil führt zu einer Verpflichtung zur Nachentrichtung. Vielmehr muss dem Beteiligten bei wirtschaftlicher Betrachtung ein unmittelbarer Vorteil aus der Tat zugeflossen sein, was bei einem Teilnehmer in der Regel ausgeschlossen ist.

Beispiel

Die Geschäfts­füh­rerin einer KG hat zugunsten der KG falsche USt-Anmel­dungen abgegeben und entspre­chend ihrem Plan eigen­mächtig die ersparten Beträge der von ihr verwal­teten Haupt­kasse der KG entnommen, um sie für eigene Zwecke zu verwenden.

  • Steuer­schuld­nerin war die KG, Nutznie­ßerin der Beträge, welche die Gesell­schaft infolge der falschen Umsatz­steu­er­vor­an­mel­dungen zu wenig entrichtet hat, war die Geschäfts­füh­rerin. Denn die Steuer­hin­ter­zie­hungen ermög­lichten es ihr, der von ihr verwal­teten Haupt­kasse der KG eigen­mächtig erheb­liche Beträge zu entnehmen, um sie für eigene Zwecke zu verwenden.
  • Die KG hatte von der Steuer­ver­kürzung keinerlei Nutzen; denn ihr standen die Gelder während des Hinter­zie­hungs­zeit­raums nicht zur Verfügung, weil die Geschäfts­füh­rerin sie, wie geplant, verun­treute. Die Geschäfts­füh­rerin hat einen eigenen wirtschaft­lichen Vorteil erlangt und ist daher zur Nachzahlung im Sinne von § 371 Abs. 3 S. 1 AO verpflichtet.

4.3.3 Nachzahlungsumfang

Der Umfang der nachzuzahlenden Steuern und Zinsen richtet sich nach dem hinterzogenen Steuerbetrag.

4.3.3.1 Hinterzogene Steuern

Der Anzeigenerstatter muss nach § 371 Abs. 3 S. 1 AO „die … hinterzogenen Steuern“ nachentrichten. Dabei handelt es sich um Steuern im Sinne von § 3 Abs. 1 AO einschließlich Steuerzuschläge, wie den Solidaritätszuschlag. Dagegen schließt der Wortlaut der Vorschrift steuerliche Nebenleistungen, wie z.B. Verzögerungsgelder, Verspätungszuschläge, Säumniszuschläge im Sinne des § 3 Abs. 4 AO - mit Ausnahme der Zinsen nach §§ 235, 233a AO - aus.

Der Tatbeteiligte ist daher nicht zur Nachzahlung von

  • Verspätungszuschlägen nach § 152 AO
  • Stundungszinsen nach § 234 AO
  • Säumniszuschlägen nach § 240 AO
  • Zwangsgeldern nach § 329 AO

verpflichtet.

4.3.3.2 Höhe des Betrages

Die Höhe der nachzuentrichtenden Steuern bestimmt sich nicht nach dem nominellen Betrag, sondern nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, d.h. in welchem Umfang hat der Täter von der Tat profitiert. Mit anderen Worten ist nach dem tatsächlichen Wert der Steuerforderung zu fragen bzw. welche Beträge der Finanzbehörde bei steuerehrlichem Verhalten zugeflossen wären.

4.3.3.3 Hinterziehungszinsen

Nachzuentrichten sind einerseits die hinterzogenen Steuerbeträge und andererseits Hinterziehungszinsen sowie Nachzahlungszinsen gem. § 233a AO soweit sie auf die Hinterziehungszinsen nach § 235 Abs. 4 AO angerechnet werden. D.h. Zinsen, die für denselben Zeitraum festgesetzt wurden, sind anzurechnen.

Unberücksichtigt bleiben

  • die steuerlichen Nebenleistungen gem. § 3 Abs. 4 AO
  • Verspätungs- und Säumniszuschläge gem. §§ 152, 240 AO sowie
  • Stundungszinsen nach § 234 AO.

Eine Ausnahme hiervon macht § 371 Abs. 3 S. 2 AO für Umsatzsteuer- und Lohnsteuervoranmeldungen gem. § 371 Abs. 2a S. 1 AO. Für diesen Sonderfall sind im Rahmen des § 371 AO nur die hinterzogenen Steuerbeträge nachzuentrichten und keine Zinsen nach §§ 235, 233a AO. Für die entsprechende Jahreserklärung (Umsatzsteuer- und Lohnsteuerjahreserklärung) gilt diese Sonderregelung allerdings nicht.

4.3.4 Nachentrichtungsfrist

Die Steuer- und Zinsnachentrichtung muss innerhalb einer angemessen Frist erfolgen. Auf die Setzung einer Frist hat der Steuerpflichtige einen durchsetzbaren Anspruch.

Die Fristsetzung ist aus zwei Gründen vorgesehen:

  • Mit der Fristsetzung soll zum einen dem Steuersünder die Möglichkeit gegeben werden, sich auf die Steuernachzahlung sowie deren Höhe einzustellen und die finanziellen Mittel dafür zu beschaffen und
  • zum anderen soll durch den Lauf einer bestimmten angemessenen Frist gem. § 371 Abs. 3 AO der Schwebezustand zwischen der Anwartschaft auf Straffreiheit und dem Eintritt oder Verlust der Straffreiheit begrenzt werden. Das Warten auf Straffreiheit oder Strafbarkeit soll sich so verringern.

Die gesetzte Frist ist nicht identisch mit der Fälligkeit der Steuern, die sich aus dem Steuerbescheid ergibt. Vielmehr hat sie einen eigenständigen Charakter und lässt das Besteuerungsverfahren unberührt. Nach überwiegender Ansicht ist die Frist von der jeweils zuständigen Strafsachenstelle im Sinne des § 386 AO oder durch die Staatsanwaltschaft zu setzten. Letztere ist zuständig, wenn das Ermittlungsverfahren dort anhängig ist. Wenn das Verfahren jedoch schon bei Gericht anhängig ist, so ist die Frist durch das Gericht zu setzen.

Beispiel

Der Steuerpflichtige A hat eine Bericht­igungser­klärung nach § 153 AO abgegeben, jedoch weder innerhalb der in den Steuer­be­scheiden angeführten Fällig­keits­ter­minen noch auf die Mahnung hin die Steuer entrichtet. Die Zahlung erfolgte zu einem späteren Zeitpunkt. Die Aufsichts­be­hörde des Finanzamts kommt bei einer internen Geschäftsprüfung zu der Erkenntnis, dass der Steuer­pflichtige bereits bei Abgabe der ursprüng­lichen Steuer­er­klärung die Unrich­tigkeit seiner Angaben gekannt haben muss, er mithin eine Steuer­hin­ter­ziehung begangen habe. Da der Steuer­pflichtige weder innerhalb der in den Steuer­be­scheiden gesetzten Fällig­keits­ter­minen noch innerhalb der in der Mahnung genannten Frist die Steuern nachge­zahlt habe, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt, habe die als Selbst­an­zeige zu wertende Berichtigungserklärung keine strafbefreiende Wirkung.

  • Dem Steuer­pflich­tigen war keine Frist i.S.v. § 371 Abs. 3 S. 1 AO gesetzt worden. Die vom Finanzamt gesetzte steuer­liche Frist in den Steuer­be­scheiden ersetzt nicht die Frist­setzung nach § 371 Abs. 3 S. 1 AO. Denn die Fristsetzung i.S.v. § 371 Abs. 3 S. 1 AO ist eine strafprozessuale Maßnahme. Sie ist erst mit der Fristsetzung des Strafverfahrens als eingeleitet anzusehen. Fristen im steuerlichen Verfahren (u.a. die Bekanntgabe des Steuerbescheids) sind für die angemessene Fristsetzung i.S.v. § 371 Abs.3 S. 1 AO ohne Bedeutung. Von daher kann A mit der Bezahlung der Steuerschuld volle Straffreiheit erlangen.

4.3.5 Zahlung

Wer die Nachzahlung leistet, ist für die strafbefreiende Wirkung der strafbefreienden Selbstanzeige unerheblich. Aus der Formulierung des Gesetztes „wenn er … die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern, die Hinterziehungszinsen nach § 235 und die Zinsen nach § 233a, soweit sie auf die Hinterziehungszinsen nach § 235 Abs. 4 angerechnet werden, … entrichtet“ ergibt sich lediglich, dass die Nachzahlungspflicht keine höchstpersönliche Pflicht ist, demnach die Zahlung nicht durch den Täter persönlich und nicht aus seinen eigenen Mitteln erfolgen muss. Es genügt, wenn die Zahlung durch einen Dritten für den Täter erfolgt. Allerdings ist es für die wirksame Selbstanzeige notwendig, dass die vollständigen Steuerbeträge nachentrichtet werden.

Beispiel

Der Bauun­ter­nehmer A hat in den Jahren 2007 bis 2009 fingierte Rechnungen gegen Zahlung einer Provision vom Bauun­ter­nehmen T erworben. Die in den Rechnungen ausge­wiesene Umsatz­steuer wurde A nach Einrei­chung der jewei­ligen Umsatz­steu­er­vor­an­meldung erstattet. Außerdem wurden die vermeint­lichen Zahlungen auf die Rechnungen als Betriebs­aus­gaben geltend gemacht und führten so zur Minderung der Einkom­men­steuern.

A erstattet für alle Sachver­halte eine Selbst­an­zeige. Das Finanzamt ermittelt folgende Nachzah­lungs­be­träge:

1) Umsatz­steuer

2007: 20 000 Euro
2008: 30 000 Euro
2009: 50 000 Euro

2) Einkom­men­steuer

2007: 40 000 Euro
2008: 80 000 Euro
2009: 110 000 Euro.

A stehen 90 000 Euro zur Entrichtung der Steuern zur Verfügung.

  • Das dem A zur Verfügung stehende Kapital reicht aus, um die Umsatz­steuer 2008 und 2009 in Höhe von 80 000 Euro vollständig zu bezahlen. Die Zahlung führt grundsätzlich zur Straf­freiheit betreffend der Umsatz­steuer 2008 und 2009. Das dem A weiterhin zur Verfügung stehende Kapital in Höhe von 10 000 Euro kann nicht so einge­setzt werden, dass es zur Straf­freiheit einer weiteren Tat führt.

Im Ergebnis ist die Selbstanzeige zwar erklärt worden, allerdings hat Bauunternehmer A nicht die liquiden Mittel zur Verfügung um seine Steuerlast vollständig zu bezahlen. Voraussetzung für eine wirksame Selbstanzeige ist jedoch die vollständige Begleichung der ausstehenden Steuern. Daher wird A keine Straffreiheit erlangen können und muss die Sanktionen der Steuerhinterziehung wohl auf sich nehmen.


Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Die strafbefreiende Selbstanzeige“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-47-2.


 

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Autor(-en):
Carola Ritterbach
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Jens Bierstedt
LL.B., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter


Kontakt: ritterbach@brennecke-rechtsanwaelte.de
Stand: Januar 2016


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Über die Autoren:

Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, Fachanwältin für Bank- und Kapitalmarktrecht

Portrait Carola-Ritterbach

Rechtsanwältin Carola Ritterbach absolviert derzeit den Fachanwaltskurs Steuerrecht. Sie berät Gesellschafter und Unternehmer bei der steuerlichen Gestaltung von Gesellschaften und Unternehmen. Sie begleitet Betriebsprüfungen und vertritt bei Finanzgerichtsstreitigkeiten mit dem Finanzamt oder vor Finanzgerichten.  Rechtsanwältin Ritterbach berät und vertritt bei Steuerselbstanzeigen und Steuerstrafverfahren.  Sie erstellt Unternehmensbewertungen und begleitet Unternehmenskäufe bzw. Unternehmensverkäufe aus steuerrechtlicher Sicht.
Sie berät bei der Gestaltung von Erbschaften und Schenkungen zur Vermeidung unnötiger Erbschaftssteuer und entwirft Vermögensübertragungskonzepte. 
Sie berät hinsichtlich steuerlicher Auswirkungen von Insolvenzen. Dabei prüft und beantragt sie Steuererlasse zum Zweck der Unternehmenssanierung oder für insolvente Steuerschuldner sowie die nachträgliche Aufteilung
on Steuern im Fall der Zusammenveranlagungen bei Insolvenzen einzelner Ehepartner.
Rechtsanwältin Ritterbach ist Fachanwältin für Bank- und Kapitalmarktrecht und ist seit vielen Jahren im Bereich Bankrecht tätig. Steuerliche Fragen bei Finanzierungsgeschäften treffen daher ihr besonderes Interesse.

Carola Ritterbach hat im Steuerrecht veröffentlicht:

  • Bilanzierung, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Jens Bierstedt LL.M., 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-49-6
  • Steuerstrafrecht – Strafbarkeit der Organe in Unternehmen, Monika Dibbelt, Carola Ritterbach und Alexander Mayr, 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-48-9
  • Die strafbefreiende Selbstanzeige, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Jens Bierstedt, 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-47-2
  • Besteuerung Personengesellschaften, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Jens Bierstedt LL.M., 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-52-6
  • Steuerberaterhaftung, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Anika Wegner, 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-51-9
  • Erbschaftssteuer- und Schenkungssteuerrecht: Das Recht der Erbschafts- und Schenkungssteuer. Möglichkeiten zur Verringerung der Steuerbelastung bei Erbschaften und Schenkungen, 2014, Verlag Mittelstand und Recht, ISBN 978-3-939384-16-8,
  • Die Haftung für Steuerschulden, 2015, Verlag Mittelstand und Recht, ISBN 978-3-939384-39-7

Weitere Veröffentlichungen von Rechtsanwältin Ritterbach im Steuerrecht sind in Vorbereitung, so

  • Änderung von Steuerbescheiden – Wann darf das Finanzamt einen Steuerbescheid aufheben oder korrigieren

Carola Ritternach ist Dozentin für Steuerrecht bei der DMA Deutsche Mittelstandsakademie sowie Mitglied der Arbeitsgemeinschaft Steuerrecht im Deutschen Anwaltsverein.
 Sie bietet Vorträge und Seminare unter anderem zu folgenden Themen an:

  • Erbschaftssteuer und Schenkungssteuer vermeiden
  • Wahl der Gesellschaftsform unter Steuergesichtspunkten
  • Lohnsteuer- und Umsatzsteuerhaftung des Geschäftsführers
  • Mindestlohn – Worauf hat der Steuerberater zu achten
  • Die Umsatzsteuer – eine kauf- und leasingrechtliche Betrachtung
  • Die steuerliche Organschaft – Was wird wo versteuert?
  • Die Besteuerung ausländischer Einkünfte – Immobilien, Unternehmensbeteiligungen, Kapitalanlagen oder Geschäftsführergehälter

Kontaktieren Sie Rechtsanwältin Ritterbach unter:
Mail: ritterbach@brennecke-rechtsanwaelte.de
Telefon: 0721-20396-28

 

Monika Dibbelt, Rechtsanwältin

Portrait Monika-Dibbelt

Rechtsanwältin Monika Dibbelt berät und vertritt Steuerschuldner bei Fragen über die Abgabe von Steuern und die Pflichten zur Abgabe von Steuererklärungen, insbesondere im Rahmen von Insolvenzverfahren und Wohlverhaltensperiode. Sie vertritt ihre Mandanten bei der Einlegung von Rechtsbehelfen gegen Bescheide des Finanzamtes sowie in Verfahren vor den Finanzgerichten und im Steuerstrafrecht. Rechtsanwältin Dibbelt arbeitet derzeit an Veröffentlichungen im Bereich Steuerrecht.

Monika Dibbelt hat im Steuerrecht veröffentlicht:

  • Bilanzierung, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Jens Bierstedt LL.M., 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-49-6
  • Steuerstrafrecht – Strafbarkeit der Organe in Unternehmen, Monika Dibbelt, Carola Ritterbach und Alexander Mayr, 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-48-9
  • Die strafbefreiende Selbstanzeige, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Jens Bierstedt, 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-47-2
  • Besteuerung Personengesellschaften, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Jens Bierstedt LL.M., 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-52-6
  • Steuerberaterhaftung, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Anika Wegner, 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-51-9

 

Eine steuerberatende Tätigkeit kann Frau Rechtsanwältin Dibbelt nicht erbringen. Bei Bedarf empfiehlt sie gerne einen geeigneten Kontakt.

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Normen: § 371 AO, § 235 AO, § 233 a AO, § 234 AO, § 240 AO, § 152 AO, § 329 AO

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