Besteuerung Personengesellschaften – Teil 19 – Anwendungsbereich des § 15a EStG

4.8.3 Anwendungsbereich des § 15a EStG

Sowohl der Wortlaut des Gesetzes „... Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft ...“, (vgl. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG) als auch die Zwecksetzung der Vorschriften des § 15a EStG sprechen dafür, dass von den Regelungen des § 15a EStG nur der Gesellschaftsbereich, d.h. der Bereich der Gesamthand erfasst wird. Auf Sonderbetriebsvermögen und die Ergebnisse hieraus sowie auf Sondervergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG allgemein ist § 15a EStG nicht anwendbar. Das bedeutet, dass ausschließlich die Ergebnisse der Gewinnermittlung auf der ersten Stufe den Abzugsbeschränkungen gem. § 15a EStG unterworfen sind und Verrechnungspotenzial für zukünftige Gewinne bilden können.

Die Begrenzung des sachlichen Anwendungsbereiches des § 15a EStG auf den Gesamthandsbereich kann - wie nachstehend aufgezeigt werden wird - im Einzelfall sowohl positiv als auch negativ für den Steuerpflichtigen auswirken.

Dies, obwohl zum Anteil am Gesamtgewinn der Personengesellschaft neben dem Anteil am Gewinn der betrieblichen Gesamthand ggf. die Ergebnisse aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen einschließlich der Vergütungen für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft gehören.

Entsprechend umfasst das steuerliche Kapitalkonto eines Kommanditisten grundsätzlich nicht nur das Kapitalkonto der steuerlichen Gesamthandsbilanz, sondern auch die Kapitalkonten aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen. Dabei besteht Einigkeit dahingehend, dass die Begriffe sich nicht auf die handels-, sondern auf die steuerbilanziellen Werte beziehen. Die Höhe des Kapitalkontos gem. Handelsbilanz ist daher ebenso wenig maßgeblich wie der handelsrechtlich auf den Kommanditisten entfallende Anteil am Verlust der Gesellschaft.

4.8.3.1 Ergänzungsbilanzen

Unstrittig war von Anfang an, dass die Ergänzungsbilanzen in den Anwendungsbereich des § 15a EStG einzubeziehen sind, da diese lediglich gesellschafterbezogene Korrekturen zu den Werten der steuerlichen Gesamthandsbilanz darstellen, so dass das ausgewiesene Mehr- oder Minderkapital ebenso bei der Ermittlung des steuerlichen Kapitalkontos gem. § 15a EStG zu berücksichtigen ist.

4.8.3.2 Einbeziehung von Kapitalkonten und Ergebnissen aus Sonderbilanzen

Strittig war hingegen die Einbeziehung von Kapitalkonten und Ergebnissen aus Sonderbilanzen.

Gegen den Einbezug von Sonderbilanzen spricht, dass eine Einbeziehung nicht sachgerecht wäre. Eine Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in den Anwendungsbereich des § 15a EStG entspricht nicht der Intention des § 15a EStG, da Verlustbelastungen aus dem Sonderbetriebsvermögensbereich zu unmittelbar wirtschaftlichen Belastungen des entsprechenden Gesellschafters führen. Ein negatives Kapitalkonto im Rahmen einer Sonderbilanz unterliegt, soweit damit Verpflichtungen des Gesellschafters gegenüber Dritten in Verbindung stehen, nicht der Haftungsbeschränkung des Kommanditisten, da es sich zivilrechtlich um den privaten Bereich des Gesellschafters handelt, mit dem Gesellschafter unmittelbar wirtschaftlich belastet wird.

Dies ist vom BFH entsprechend bestätigt worden, so dass in den Anwendungsbereich des § 15a EStG lediglich das Kapitalkonto gemäß der Gesamthandsbilanz, ggf. korrigiert um ein etwaiges Mehr- oder Minderkapital aus einer Ergänzungsbilanz in Betracht kommt.[1] Etwas anderes soll auch dann nicht gelten, wenn das Kapitalkonto in der Sonderbilanz positiv ist, da auch bei positiven Sonderbetriebsvermögen der Kommanditist durch Anteile am Verlust der Gesamthand, die sein gesamthänderisches Kapitalkonto übersteigen, lediglich hinsichtlich zukünftig entstehender Gewinnanteile belastet wird.[2]

4.8.3.3 Einkünftearten

§ 15a EStG ist unmittelbar bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG anwendbar, eine entsprechende Anwendung findet bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und aus selbständiger Arbeit statt, wenn eine beschränkte Haftung des Gesellschafters vorgesehen ist. Eine sinngemäße Anwendung kommt bei bestimmten Einkünften aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung in Betracht, vgl. hierzu § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG.

4.8.3.4 Personenkreis

Der von § 15a EStG betroffene Personenkreis ist beschränkt auf Kommanditisten, vgl. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG und andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, vgl. § 15a Abs. 5 EStG.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung Personengesellschaften“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-52-6.

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