Umwandlungssteuerrecht – Teil 27 – Spaltung von Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften

7 Spaltung von Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften

Die Aufspaltung oder Abspaltung und Teilübertragung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft

• auf eine Kapitalgesellschaft regelt § 15 UmwStG
• auf eine Personengesellschaft regelt § 16 UmwStG.

Für die Spaltung gelten die Vorschriften über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften bzw. die Vermögensübertragung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften entsprechend. Das Gesetz verlangt damit den Ansatz aller Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert, erlaubt aber unter den Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG auf Antrag grundsätzlich in beiden Fällen die Spaltung, ohne dass stille Reserven aufzulösen sind.

7.1 Spaltung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft

Für die Auf- und Abspaltung einer Körperschaft auf andere Körperschaften sowie für die Teilübertragung i.S.d. § 174 Abs. 2 UmwG (auf andere Körperschaften) gelten grundsätzlich die §§ 11 bis 13 UmwStG entsprechend (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).

Mit der Aufspaltung erlischt der übertragende Rechtsträger (Auflösung ohne Abwicklung). Das auf mindestens zwei Teile aufgespaltene Vermögen geht jeweils als Gesamtheit - einschließlich der Verbindlichkeiten - auf andere (übernehmende) Rechtsträger über (§ 123 Abs. 1 UmwG).

Dabei kann es sich bei dem jeweiligen übernehmenden Rechtsträger um eine

• schon bestehende Körperschaft (Aufspaltung zur Aufnahme) oder
• durch die Spaltung gegründete neue Körperschaft (Aufspaltung zur Neugründung)

handeln.

Den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers werden Anteile an den übernehmenden Rechtsträgern gewährt.

Bei der Abspaltung überträgt ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) von seinem Vermögen nur einen Teil oder mehrere Teile jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende Rechtsträger (Abspaltung zur Aufnahme) oder auf einen dadurch gegründeten neuen oder auf mehrere dadurch gegründete neue Rechtsträger (Abspaltung zur Neugründung). Der übertragende Rechtsträger besteht in reduziertem Umfang fort. Den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers werden Anteile an dem bzw. den übernehmenden Rechtsträger(n) gewährt (§ 123 Abs. 2 UmwG).

Bei der Vermögensübertragung i. S. d. § 174 Abs. 2 UmwG (Teilübertragung) werden - wie bei einer Spaltung - Teile des Vermögens einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft übertragen. Im Unterschied zur Spaltung erhalten die Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft aber keine Anteilsrechte an den übernehmenden Körperschaften, sondern eine Gegenleistung anderer Art. Außerdem können übertragende und übernehmende Körperschaften nur ganz bestimmte, in § 175 UmwG abschließend aufgeführte Rechtsträger sein.

§ 15 UmwStG (i. V. m. §§ 11 bis 13 UmwStG) gilt nicht für Ausgliederungen i. S. d. § 123 Abs. 3 UmwG (§ 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG).

7.1.1 Ertragsteuerliche Folgen nach allgemeinen Grundsätzen

Nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen wäre die Aufspaltung einer Körperschaft als liquidationsähnlicher Vorgang mit nachfolgenden Einlagen in die übernehmenden Körperschaften zu behandeln, der zwingend zur Auflösung sämtlicher stillen Reserven führt. Die Abspaltung wäre als Sachausschüttung (offene oder verdeckte Gewinnausschüttung) zu beurteilen, die wegen des anzusetzenden gemeinen Werts ebenfalls zur Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven in dem abgespaltenen Vermögen führt. Die Anteilseigner hätten ihrerseits die Liquidationsauskehrungen bzw. die Sachausschüttungen mit dem gemeinen Wert zu versteuern.

§ 15 UmwStG geht jedoch den allgemeinen Regelungen vor. Durch entsprechende Anwendung der §§ 11 bis 13 UmwStG kann eine Gewinnrealisierung sowohl auf Ebene der übertragenden Körperschaft als auch auf Ebene der Anteilseigner vermieden werden, wenn die spezialgesetzlichen Voraussetzungen dafür erfüllt sind. Das sind u.a. die Antragstellung zur Fortführung der Buchwerte und die Sicherstellung der Besteuerung der (zukünftigen) stillen Reserven.

7.1.2 Buch- oder Zwischenwertansatz

Durch die Anweisung in § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, dass die §§ 11 bis 13 UmwStG entsprechend gelten, müssen für den Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter unter dem gemeinen Wert die in § 11 Abs. 2 UmwStG geregelten Voraussetzungen vollständig erfüllt sein.

Das sind im Einzelnen:

• die Sicherstellung der Besteuerung der (zukünftigen) stillen Reserven und
• das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und
• eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.

Bei den Anteilseignern der übertragenden Körperschaft kommt eine Anwendung des § 13 Abs. 2 UmwStG (steuerneutrale Surrogation der Anteile an der übertragenden Körperschaft durch die Anteile an der bzw. den übernehmenden Körperschaft(en)) nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht.

Das sind im Einzelnen:

• die Sicherstellung der Besteuerung der (zukünftigen) stillen Reserven und
• das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und
• eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.

Sowohl die Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG bei der übertragenden Körperschaft als auch die Anwendung des § 13 Abs. 2 UmwStG bei den Anteilseignern wird im Falle einer Auf- oder Abspaltung zusätzlich davon abhängig gemacht, dass auf die übernehmenden Körperschaften jeweils ein Teilbetrieb übertragen wird. Im Falle der Abspaltung muss bei der übertragenden Körperschaft auch noch ein Teilbetrieb verbleiben. Das Teilbetriebserfordernis ist eine rein steuerrechtliche Voraussetzung.

Handelsrechtlich können einzelne Vermögensgegenstände, die keinen Teilbetrieb bilden, durch eine Auf- oder Abspaltung übertragen werden.

Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter ist aber steuerrechtlich ausdrücklich von den begünstigenden Regelungen des UmwStG ausgenommen worden. Ziel des UmwStG ist es, betriebswirtschaftlich erwünschte Umstrukturierungen der Wirtschaft nicht durch steuerliche Folgen zu behindern. Dabei ist der Blick stets auf wirtschaftlich tätige Einheiten gerichtet. Bei Spaltungen müssen für eine steuerneutrale Vermögensübertragung die zur Fortführung des unternehmerischen Engagements erforderlichen sachlichen Mittel vereint bleiben (sachliche Kontinuität). Ist die Teilbetriebsvoraussetzung für das jeweilige Teilvermögen nicht erfüllt, kommen § 11 Abs. 2 UmwStG und § 13 Abs. 2 UmwStG von vornherein nicht zur Anwendung. Dann bleibt es bei der grundsätzlichen Rechtsfolge des § 11 Abs. 1 UmwStG für die übertragende Körperschaft und des § 13 Abs. 1 UmwStG für die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Umwandlungssteuerrecht“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und Steuerberateranwärter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-73-1.

Wir beraten Sie gerne persönlich, telefonisch oder per Mail. Sie können uns Ihr Anliegen samt den relevanten Unterlagen gerne unverbindlich als PDF zumailen, zufaxen oder per Post zusenden. Wir schauen diese durch und setzen uns dann mit Ihnen in Verbindung, um Ihnen ein unverbindliches Angebot für ein Mandat zu unterbreiten. Ein Mandat kommt erst mit schriftlicher Mandatserteilung zustande.
Wir bitten um Ihr Verständnis: Wir können keine kostenlose Rechtsberatung erbringen.

Mehr Beiträge zum Thema finden Sie unter: