Umwandlungssteuerrecht – Teil 19 – Auswirkungen bei der übernehmenden Personengesellschaft

5.3 Auswirkungen bei der übernehmenden Personengesellschaft

Die Auswirkungen einer Einbringung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft betreffen bei dieser u.a.

• die Wertansätze
• den Übernahmegewinn und
• den Übernahmeverlust.

5.3.1 Wertansätze

Nach § 4 Abs. 1 UmwStG hat die Personengesellschaft die auf sie übertragenen Wirtschaftsgüter mit dem in der Steuerbilanz der übertragenden Körperschaft enthalten Werte zu bilanzieren.

Die übernehmende Personengesellschaft tritt hinsichtlich der Absetzungen für Abnutzung sowie der erhöhten Absetzungen entsprechend dem Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge in die Rechtstellung der übertragenden Körperschaft ein (§ 4 Abs. 2 UmwStG).

Dies gilt auch bezüglich der Wertaufholungsgebote in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG nach vorhergehender Teilwertabschreibung wegen dauernder Wertminderung.
Hat die Körperschaft gewinnmindernde Rücklagen gebildet (z.B. § 6b EStG - Fortführung der Buchwerte unter Berücksichtigung der stillen Reserven), so führt die Personengesellschaft diese Rücklagen fort. Der Zeitraum der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft ist der Personengesellschaft zuzurechnen (§ 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).

Der Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge gilt nicht für die Grunderwerbsteuer. Die Umwandlung wird im Rahmen der Grunderwerbssteuer wie eine Veräußerung behandelt. Eine Ausnahme gilt nur für den Formwechsel, da hier der Rechtsträger identisch bleibt.[1] Eine weitere Ausnahme gilt nach § 6a GrESt für Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns.

Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG gehen auf die Personengesellschaft nicht über:

• verrechenbare Verluste
• verbleibende Verlustvorträge
• vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Einkünfte
• der Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG und
• ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG.

Damit soll vermieden werden, dass Verluste aus der Sphäre einer Kapitalgesellschaft in die Sphäre von natürlichen Personen (Mitunternehmer) übergehen.

5.3.2 Übernahmegewinn

Beim Übernahmegewinn muss zwischen Betriebs- und Privatvermögen beim übernehmenden Rechtsträger unterschieden werden.

5.3.2.1 Beteiligung an der übertragenden Körperschaft im Betriebsvermögen

Die Vorschrift des § 4 Abs. 4 UmwStG geht davon aus, dass sich alle Anteile der Körperschaft schon vor der Umwandlung zu 100% im Betriebsvermögen der Personengesellschaft befunden haben.

Danach ergibt sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust i.H.d. Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind § 3 UmwStG und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft.

Beispiel
Die A-KG hält 100% der Anteile an der X-GmbH. Sie aktiviert die Anteile mit den Anschaffungskosten i.H.v 100.000 EUR. Die X-GmbH soll auf die A-KG verschmolzen werden. In der Schlussbilanz der X-GmbH werden Wirtschaftsgüter mit einem Buchwert von 500.000 EUR bilanziert.

• Das Betriebsvermögen der A-KG steigt durch die Übertragung der Wirtschaftsgüter um 400.000 EUR. Insoweit liegt ein Übernahmegewinn vor.

5.3.2.2 Beteiligung an der übertragenden Körperschaft im Privatvermögen

In zahlreichen Fällen befinden sich die Anteile an der Körperschaft nicht im 100%igen Betriebsvermögen der Personengesellschaft, sei es, dass ein Fall der Verschmelzung durch Neugründung § 2 Nr. 2 UmwG vorliegt, sei es dass die Umwandlung im Wege des Formwechsels erfolgt. In diesen Fällen kann die Beteiligung noch nicht aktiviert sein, da die Personengesellschaft erst mit der Umwandlung entsteht.

Denkbar sind auch Fälle, in denen zwar die Körperschaft und die Personengesellschaft bei der Umwandlung schon bestehen, die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft aber im Privatvermögen des Mitunternehmers der übernehmenden Personengesellschaft gehalten werden.

Befinden sich die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft im Privatvermögen des Mitunternehmers der übernehmenden Personengesellschaft und erfüllen sie die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG (unmittelbar oder mittelbar mindestens 1% Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre), so gelten diese nach § 5 Abs. 2 UmwStG am steuerlichen Übertragungsstichtag als mit den Anschaffungskosten eingelegt. Dies gilt aber nicht für Anteile, bei denen ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG nicht zu berücksichtigen wäre.

Beispiel
An einer GmbH sind die drei Gesellschafter A, B und C zu je einem Drittel beteiligt. Die Gesellschafter A und B haben die Anteile im Rahmen der Gründung für je 20.000 EUR erworben. Gesellschafter C hat seinen Anteil für 300.000 EUR gekauft. Die GmbH soll auf eine neu gegründete KG verschmolzen werden. In der Schlussbilanz der GmbH werden die Wirtschaftsgüter mit einem Buchwert von 600.000 EUR bilanziert.

• Da die GmbH den Buchwertansatz wählt, entsteht insoweit kein Gewinn nach § 3 UmwStG. Da die Gesellschafter die Anteile im Privatvermögen halten, gelten diese nach § 5 Abs. 2 UmwStG als mit den Anschaffungskosten eingelegt (Gesellschafter A und B je 20.000 EUR, Gesellschafter C 300.000 EUR). Damit ergibt sich für die Gesellschafter A und B nach § 4 Abs. 4 UmwStG ein Übernahmegewinn von jeweils 180.000 EUR (600.000 x 1/3 ./. 20.000). Nach § 4 Abs. 7 UmwStG gilt das Teileinkünfteverfahren.
• Damit beträgt der steuerpflichtige Übernahmegewinn 108.000 EUR (180.000 x 60%). Für Gesellschafter C ergibt sich ein Übernahmeverlust i.H.v. 100.000 EUR (600.000 x 1/3 ./. 300.000), auf den ebenfalls nach § 4 Abs. 6 UmwStG das Teileinkünfteverfahren anzuwenden ist, sodass sich ein zu berücksichtigender Verlust von 60.000 EUR ergibt.

[1] BFH 4.12.1996, BStBl. II 1997, 661

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Umwandlungssteuerrecht“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und Steuerberateranwärter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-73-1.

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