Internationales Steuerrecht – Teil 12 – Ruhegehälter

3.6.3.1.11 Ruhegehälter aus einem privaten Arbeitsverhältnis (Art. 18 OECD-MA)

Ruhegehälter sind nach Eintritt in den Ruhestand gezahlte Vergütungen, die vorwiegend der Versorgung des Empfängers dienen und für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, d.h. üblicherweise Betriebsrenten (BFH vom 27.1.1972, I R 37/70, BStBl. II 1972, S. 459; BFH vom 12.10.1978, I R 69/75, BStBl. II 1979, S. 65).

Nach Art. 18 OECD-MA können Ruhegehälter aus einem privaten Arbeitsverhältnis nur im Ansässigkeitsstaat des Empfängers besteuert werden (Wohnsitzstaatsprinzip), unabhängig davon, in welchem Staat die unselbstständige Arbeit ausgeübt wurde beziehungsweise unabhängig vom Sitz der die Altersversorgung tragenden Kasse.

Art. 18 behandelt im Prinzip Ruhegehälter für ein Arbeitsverhältnis, das unter Art. 15 OECD-MA fallen würde. Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA ist aber Art. 18 OECD-MA vorrangig anzuwenden.

Renten aus einem Versicherungsverhältnis einschließlich solcher aus der gesetzlichen Sozialversicherung gehören nicht zum Anwendungsbereich des Art. 18 OECD-MA, sondern werden von Art. 21 OECD-MA erfasst.

Als Schrankennorm mit abschließender Rechtsfolge ("können nur" dort versteuert werden) schließt Art. 18 OECD-MA ein Besteuerungsrecht des Quellenstaates aus.

3.6.3.1.12 Öffentlicher Dienst (Art. 19 OECD-MA)

Art. 19 Abs. 1 OECD-MA gilt für Vergütungen, die für eine gegenwärtige unselbstständige Arbeit im Rahmen eines öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisses geleistet werden.

Während Art. 18 OECD-MA für private Ruhegehälter gilt, ist Art. 19 Abs. 2 OECD-MA als speziellere Vorschrift für Ruhegehälter einschlägig, die aus einem früheren öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnis herrühren.

Im Grundsatz gilt für Vergütungen nach Art. 19 Abs. 1 Buchstabe a OECD-MA und Ruhegehälter nach Art. 19 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA, die für im öffentlichen Dienst geleistete Arbeit bezahlt werden, das sogenannte Kassenstaatsprinzip.

Danach können diese Vergütungen beziehungsweise Ruhegelder nur in dem Vertragsstaat besteuert werden in dem die zahlende öffentliche Körperschaft ihren Sitz hat.

Das Kassenstaatsprinzip entspricht den Regeln internationaler Höflichkeit und gegenseitiger Achtung souveräner Staaten, nach denen der Staat, der die Vergütungen und Ruhegehälter aus seinen Steuermitteln finanziert, das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte beibehalten darf (BFH vom 31.7.1991, I R 47/90, RIW 1992, S. 85). Die Ruhegehälter der ehemals im öffentlichen Dienst tätigen Arbeitnehmer werden steuerlich wie die Aktivbezüge behandelt.

Vom Kassenstaatsprinzip macht Art. 19 OECD-MA eine Ausnahme, wenn der Empfänger im Nicht-Kassenstaat ansässig und dessen Staatsangehöriger ist. In diesem Fall besteuert ausschließlich der Nicht-Kassenstaat die Vergütungen (Art. 19 Abs. 1 Buchstabe b OECD-MA) beziehungsweise Ruhegehälter (Art. 19 Abs. 2 Buchstabe b OECD-MA).

Von der Ausnahme ist vor allem das sogenannte Ortspersonal von Botschaften und Konsulaten betroffen. Bei diesem Personenkreis besteht zum Kassenstaat nur eine sehr schwache persönliche Beziehung, so dass eine ausschließliche Besteuerung im Empfangsstaat gerechtfertigt ist.

Als Staatsangehöriger wird nach Art. 3 Abs. 1 Buchstabe g und Buchstabe i OECD-MA jede natürliche Person, die die Staatsangehörigkeit eines Vertragsstaates besitzt verstanden.

Als Schrankennormen mit abschließender Rechtsfolge ("können nur" dort versteuert werden) vermeidet Art. 19 OECD-MA eine Doppelbesteuerung schon auf der Ebene der Schrankennormen, d.h. das Art. 19 OECD-MA eine Doppelbesteuerung vermeidet.

3.6.3.1.13 Studenten (Art. 20 OECD-MA)

Nach Art. 20 OECD-MA soll eine Förderung des internationalen Ausbildungsaustausches erreicht werden.

Damit Unterhalts- und Ausbildungszahlungen, die aus dem Wohnsitzstaat kommen, nicht durch eine Besteuerung im Gastland verringert werden, beinhaltet Art. 20 OECD-MA ein Besteuerungsverbot des Gastlandes für diese Zahlungen. Darüber hinaus gilt das für den Fall, dass der Auszubildende nach der Einreise im Gastland ansässig wird.

Art. 20 OECD-MA unterscheidet sich von den übrigen Schrankennormen, da weder eine Steueraufteilung zwischen Quellen- und Wohnsitzstaat vorgenommen noch einem der beiden Vertragsstaaten das ausschließliche Besteuerungsrecht gewährt wird.

Da der Zahlungsempfänger im Herkunftsland keiner Besteuerung unterliegt, wird durch Art. 20 OECD-MA eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung vermieden, da die Unterhalts- und Ausbildungszahlungen aus bereits versteuertem Einkommen oder Vermögen stammen.

3.6.3.1.14 Andere Einkünfte (Art. 21 OECD-MA)

Art. 21 OECD-MA ist eine Auffangklausel zugunsten des Wohnsitzstaates für Einkünfte die von den vorherigen Schrankennormen (wie 6 bis 20 OECD-MA) ihrer Art oder ihrer Quelle nach nicht erfasst werden.

Art. 21 OECD-MA wird demnach nur nachrangig angewendet, da zunächst eine Anwendbarkeit der Art. 6 bis 20 OECD-MA geprüft wird („Einkünfte, (...) die in den vorstehenden Artikeln nicht behandelt wurden“).

Unter den Artikel fallen z.B. Sozialversicherungsrenten, Lotteriegewinne oder Unterhaltszahlungen. Am bedeutendsten ist der Artikel für sogenannte Drittstaateneinkünfte („ohne Rücksicht auf ihre Herkunft“).

Als Drittstaateneinkünfte werden Einkünfte bezeichnet, die außerhalb der Territorien der beiden Vertragsstaaten anfallen. Für Fälle müssen allerdings eventuell bestehende DBA mit dem Drittstaat beachtet werden.

3.6.3.1.15 Vermögen (Art. 22 OECD-MA)

Als letzte Schrankennorm regelt Art. 22 OECD-MA die Vermögensbesteuerung, die eine Ergänzung zur Besteuerung der Einkünfte darstellt.

Danach erhält der Vertragsstaat, der die Einkünfte aus dem Vermögen besteuern darf, auch das Besteuerungsrecht.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Internationales Steuerrecht“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin und Monika Dibbelt, Rechtsanwältin und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2019, www.vmur.de, ISBN: 978-3-96696-004-5.

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