Die strafbefreiende Selbstanzeige – Teil 06 – Inhalt der Selbstanzeige und zeitlicher Umfang

4.2.4 Inhalt der Selbstanzeige

An den Inhalt der Strafanzeige werden gewisse Anforderungen geknüpft.

4.2.4.1 Ausführlichkeit

Eine Selbstanzeige muss die Finanzbehörde in die Lage versetzen, den Anzeigenerstatter so zur Steuer zu veranlagen, als hätte er die Steuererklärung von vornherein ordnungsgemäß abgegeben. Hierzu muss diese so ausführlich sein, dass die Finanzbehörde auf der Basis der Angaben ohne weitere langwierige, größere und eigene Nachforschungen und unabhängig von der weiteren Mithilfebereitschaft des Steuerpflichtigen die betroffene Steuer zutreffend veranlagen kann.

Die Selbstanzeige muss aber nicht sämtliche Zahlen erhalten, so dass die Finanzbehörde die Nach- und Neuveranlagung auf der Stelle durchführen kann. Die Finanzbehörde muss durch sie nicht in die Lage versetzt werden, ohne jede weitere eigene Aufklä­rungs­tä­tigkeit die nachzu­for­dernde Steuer festzu­setzen zu können.

4.2.4.2 keine weiteren neuen steuerlich erheblichen Tatsachen

Der Wirksamkeit der strafbefreienden Selbst­an­zeige steht es nicht entgegen, wenn die Berechnung der Steuer noch eine gewisse eigene Aufklärung durch die Finanzbehörde erfordert. Aller­dings dürfen hierbei keine weiteren neuen steuerlich erheb­lichen Tatsachen bekannt werden, die der Steuerpflichtige in der Selbstanzeige nicht gemacht hat. In diesem Fall wäre diese nicht wirksam und würde keine strafbefreiende Wirkung entfalten. Denn das Finanzamt wird die Richtigkeit und Vollständigkeit einer Selbstanzeige natürlich prüfen. Sollte sie dabei neue erhebliche steuerliche Tatsachen entdecken, ist dies schädlich für die strafbefreiende Selbstanzeige d.h. das sie nicht wirksam abgegeben wurde.

4.2.4.3 Maßstäbe des Veranlagungszeitraumes

Der Anzeigenerstatter muss den steuerlich relevanten Sachverhalt offenbaren und die von ihm verwirklichten Besteuerungsgrundlagen nach Art und Umfang darlegen. Hierbei gelten keine strengeren Maßstäbe, als sie die Finanzbehörde im Veranlagungsverfahren angelegt hätte, wenn der Anzeigenerstatter sich von vornherein nach bestem Wissen und Gewissen bemüht hätte, seine Erklärung richtig und rechtzeitig abzugeben.

4.2.4.4 Zumutbarkeit

Bei der strafbefreienden Selbstanzeige kommt es darauf an, welche genauen Angaben dem jeweiligen Anzeigenerstatter nach den Umständen des Einzelfalls zugemutet werden können. So ist beispielweise die Überlassung von Bestandteilen der Buchführung im Hinblick auf § 151 AO ausreichend, wenn dem Anzeigenerstatter die schriftliche Erklärung nicht zugemutet werden kann.

Beispiel(Fußnote)

A und B sind Eheleute und leben schon seit 2000 nicht nur in getrennten Wohnungen, sondern auch in getrennten Städten. Sie sehen sich sehr häufig und verbringen viel Zeit miteinander. Zuweilen übernachtet A für einigen Tage im Haus der B und umgekehrt. Über die Anlage des gemeinsamen Vermögens entscheiden sie gemeinsam. Im Rahmen einer Nacherklärung von Kapitaleinkünften für das Jahr 2005 wählen sie die gemeinsame Veranlagung nach §§ 26, 26 b EStG, nachdem eine bestandkräftige Steuerfestsetzung für 2005 noch nicht vorliegt.

• In diesem Fall müssen A und B im Rahmen der Selbstanzeige darlegen, warum sie davon ausgehen, dass sie gemeinsam zur Einkommensteuer zu veranlagen sind, obwohl sie ihr Zusammenleben nicht nach den üblichen Vorstellungen organisieren. Denn bei einem Tatsachenvortrag mit rechtlicher Wertung haben A und B diese rechtlichen Wertungen darzulegen, d.h. wie sie darauf kommen zusammen veranlagt zu werden, wenn sie für die Bemessung der nachzuzahlenden Steuern relevant sind.

Beispiel

Der Steuer­pflichtige S hat dem Finanzamt in den Kalen­der­jahren 2009 und 2010 nicht nur seine Kapital­ein­künfte in Belgien, sondern auch seine Vermie­tungs­ein­künfte nicht angegeben. Nachdem die Medien berichten, dass Belgien die EU-Zinsricht­linie zum 1.1.2010 umsetzt, erklärt S ausschließlich die Kapital­ein­künfte aus Belgien nach.

• Für eine vollständige Berich­ti­gungs­er­klärung hätte S auch die Vermie­tungs­ein­künfte angeben müssen. Die Selbst­an­zeige ist von daher unwirksam.

4.2.5 Zeitlicher Umfang

Der zeitliche Umfang der Selbstanzeige hat sich seit dem 1.1.2015 auf mindestens zehn Kalenderjahre erweitert.

4.2.5.1 Zeitraum der Berichtigung

In Verbindung mit der Verschärfung der strafbefreienden Selbstanzeige hat der Gesetzgeber die Anlaufhemmung für Kapitalerträge aus Drittstaaten neu geregelt. Danach beginnt für die Steuern, die

• auf Kapitalerträge entfallen
• aus Staaten oder Territorien stammen
• nicht Mitglieder der EU oder der Europäischen Freihandelsassoziation sind und
• nicht nach Verträgen im Sinne des § 2 Abs. 1 AO oder hierauf beruhenden Vereinbarungen automatisch mitgeteilt werden

die Festsetzungsfrist frühestens mit Ablauf des Kalenderjahres der Kenntnis der Finanzbehörde über die Kapitalerträge durch Erklärung des Stpfl. oder in sonstiger Weise bzw. spätestens zehn Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres der Steuerentstehung. Daraus resultiert, dass im Falle der Hinterziehung der Steuern auf Kapitalerträge die Verjährung über einen Zeitraum von zwanzig bzw. dreiundzwanzig Jahren betragen kann.

Diese Verlängerung auf mindestens zehn Kalenderjahre für alle Fälle der Steuerhinterziehung bedeutet für eine Selbstanzeige wegen einfacher Steuerhinterziehung, dass für zehn Kalenderjahre rückwirkend die hinterzogenen Steuern nacherklärt werden müssen, unabhängig ob strafrechtliche Verjährung eingetreten ist oder nicht.

Damit ist seit dem 1.1.2015 gemäß § 371 Abs. 1 S. 2 AO eine wichtige Voraussetzung für eine wirksame Selbstanzeige, dass die

• unrichtigen, unvollständigen oder unterlassenen Angaben
• zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart
• mindestens aber zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre

berichtig werden.

Beispiel

Der Steuerpflichtige A erstattet am 15.1.2015 eine strafbefreiende Selbstanzeige wegen nicht erklärter Kapitaleinkünfte bei einem Kreditinstitut in Andorra. Das Konto hat A im Jahre 1994 eröffnet.

• Die Selbstanzeige hat sich in zeitlicher Hinsicht auf den 1.1.2005 bis 31.12.2014 zu erstrecken, da seit dem 1.1.2015 der Gesetzgeber eine Berichtigung für mindestens der letzten zehn Kalenderjahre wünscht und diese Rückwirkung ab dem Tag der Selbstanzeige gilt.

Beispiel

Der Steuerpflichtige A gibt für das Jahr 2006 eine unrichtige Einkommensteuererklärung ab. Die Veranlagung erfolgte am 9.5.2007. Der Einkommensteuerbescheid wurde noch am 9.5.2007 zur Post aufgegeben, die Zustellung des Einkommensteuerbescheids für 2006 erfolgte am 10.5.2007.

• Mit der Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids für 2006 am 10.5.2007 ist die Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO beendet, damit beginnt die Verjährung mit diesem Tag. Die Verjährung endet mit Ablauf des 9.5.2012 um 24.00 Uhr.Bei der Berechnung der Frist für den Beginn der Verjährung ist derjenige Tag, an dem die Tat beendet wurde, mitzuzählen. Ohne Bedeutung ist im Gegensatz zur sonstigen Fristenberechnung (z.B. § 43 Abs. 2 StPO), ob der letzte Tag auf einen Sonn- oder Feiertag fällt.

4.2.5.2 Teilselbstanzeige

Bei einer Selbstanzeige wird nur dann Straffreiheit gewährt, wenn die Besteuerungsgrundlagen zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart vollständig und richtig nacherklärt werden, d.h. aus sämtlichen strafrechtlich bisher noch nicht verjährten Besteuerungsgrundlagen müssen die unterlassenen oder unvollständigen Angaben einer Steuerart vollständig nachgeholt bzw. sämtliche Unrichtigkeiten einer Steuerart vollumfänglich berichtigt werden. Somit führt eine Teilselbstanzeige nicht zur Straffreiheit, denn die Pflicht zur Selbstanzeige erstreckt sich in zeitlicher Hinsicht auf alle unverjährten Steuerstraftaten und die Pflicht zur vollständigen Selbstanzeige auf eine Steuerart.

Beispiel

Der Steuer­pflichtige A erstattet im Jahr 2010 eine Selbst­an­zeige für Einkom­men­steuer 2009.

• Mit dieser Selbst­an­zeige blockiert sich A eine weitere strafbefreiende Selbst­an­zeige für sämtliche unver­jährte Einkom­mens­steuerveranlagungszeiträume. Stellt die Ermitt­lungs­be­hörde im Rahmen der Prüfung der Wirksamkeit der Selbst­an­zeige von A eine weitere Einkom­men­steu­er­hin­ter­ziehung für das Jahr 2007 fest, so führt die Selbst­an­zeige für die Einkom­men­steuer 2009 als Teilselbst­an­zeige nicht zur Straf­freiheit.

Beispiel

Der Steuer­pflichtige S hat dem Finanzamt sowohl Zinsein­künfte aus Öster­reich, Andorra und der Schweiz verschwiegen. In Folge der Medien­be­richt­er­stattung über den Ankauf einer Bankdaten-CD mit Daten über das Bankhaus J. B. in der Schweiz, erstattet S eine Selbst­an­zeige über die Erträg­nisse aus der Schweiz, über die aus Öster­reich und Andorra nicht.

• Die Selbst­an­zeige ist als Teilselbst­an­zeige nicht wirksam. Eine wirksame Selbst­an­zeige hätte es erfordert, dass S alle in einem Veran­la­gungs­zeitraum ursprünglich nicht erklärten Zinsein­künfte, also auch die Einkünfte in Öster­reich und Andorra, nacher­klärt.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Die strafbefreiende Selbstanzeige“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-47-2.

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