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Besteuerung von Kapitalgesellschaften – Teil 25 – Verlustausgleich

Autor(-en):
Carola Ritterbach
Rechtsanwältin


Monika Dibbelt
Rechtsanwältin


Jens Bierstedt
LL.B., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter

6.5.3 Verlustausgleich

Wie bereits ausgeführt, ist im Rahmen der Einkommensermittlung auf die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zurückzugreifen. Insoweit findet § 10d EStG grundsätzlich Anwendung. Gem. § 10d EStG kann der Steuerpflichtige, der einen Verlust erlitten hat, den Verlustabzug nutzen. In § 10d EStG ist sowohl der Verlustrücktrag als auch der Verlustvortrag vorgesehen.

Beispiel[1]
Die neu gegründet X-GmbH entwickelt ein immaterielles WG (z.B. eine Software), die zukünftig dauerhaft an Kunden gegen Entgelt zur Verfügung gestellt werden soll. Auf Grund der dauerhaft geplanten Nutzung handelt es sich um Anlagevermögen. Die Entwicklungskosten belaufen sich auf 10 Mio. € und fallen im VZ 01 an. In den folgenden Jahren erzielt die Gesellschaft aus der Verwertung der Software jeweils Lizenzeinnahmen, so dass sich ihre Einkünfte auf 2 Mio. € belaufen.

  • Im Jahr 01 wird der Verlust ermittelt und festgestellt. In den folgenden VZ führt die Mindestbesteuerung zu einer Steuerzahlung, obwohl noch weitere Verlustvorträge vorhanden sind. Hierbei können die positiven Einkünfte von 2 Mio. € im Umfang von 1,6 Mio. € durch Verlustvorträge verringert werden, während auf die verbleibenden 400.000 € Steuern zu entrichten sind.

Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 wurde weiterhin die bisherige Regelung des § 8 Abs. 4 KStG, die körperschaftssteuerrechtlich den Verlustausgleich bis dahin regelte, durch den neu eingeführten § 8c KStG ersetzt.

6.5.3.1 Grundregelung des § 8c KStG

§ 8c KStG ist auf unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Körperschaften anzuwenden. Die Abzugsbeschränkung gem. § 8c KStG ist auf alle Verlustvorträge anwendbar und umfasst insbesondere die Verluste nach § 10d EStG. § 8c KStG gilt für den Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG entsprechend. Damit stellt die Abzugsbeschränkung des § 8c KStG eine wichtige Grundlage für die Einkommensermittlung der Körperschaftsteuer dar.

Der Grundtatbestand des § 8 c Abs. 1 KStG sieht einen anteiligen Verlustuntergang für den Fall vor, dass innerhalb von 5 Jahren mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals an einen Erwerber oder diesem nahestehende Personen übertragen werden.

Einen vollständigen Verlustuntergang regelt § 8 c Abs. 1 Satz 2 KStG für den Fall, dass innerhalb eines Zeitraumes von 5 Jahren mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals an einen Erwerber übertragen werden.

6.5.3.2 Auffassung der Finanzverwaltung

Zur Regelung des § 8 c KStG ist das BMF-Schreiben[2] vom 04.07.2008 ergangen.

6.5.3.2.1 Schädlicher Beteiligungserwerb

In Rz. 3 des BMF-Schreibens wird klargestellt, dass ein schädlicher Beteiligungserwerb innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren durch Personen eines Erwerberkreises vorausgesetzt wird. Den Erwerberkreis bildet der Erwerber gemeinsam mit ihm nahestehenden Personen und Personen, die mit ihm oder den nahestehenden Personen gleichgerichtete Interessen haben.

Der Erwerb der Beteiligung kann entgeltlich oder unentgeltlich erfolgen, z. B. im Wege der Schenkung. Ein Erwerb seitens einer natürlichen Person durch Erbfall einschließlich der unentgeltlichen Erbauseinandersetzungen und der unentgeltlichen vorweggenommenen Erbfolge wird vom § 8 c KStG dagegen nicht erfasst. Dies gilt jedoch nicht, wenn der Erwerb in auch nur geringem Umfang entgeltlich erfolgt.

6.5.3.2.2 Anteilsübertragung vergleichbare Sachverhalte

In § 8 c KStG ist bereits geregelt, dass neben dem Erwerb von Kapitalanteilen auch der Erwerb von Mitgliedschaftsrechten und Beteiligungsrechten (jeweils ohne Stimmrechte) sowie von Stimmrechten und vergleichbaren Sachverhalten in den Anwendungsbereich der Vorschrift fallen. Werden zeitgleich mehrere Anteile und Rechte übertragen, ist diejenige Übertragung maßgebend, die die weitestgehend Anwendung erlaubt.

Soweit es auf den Übergang einer Eigentumsposition ankommt, ist auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen.

Als vergleichbare Sachverhalte werden im BMF-Schreiben aufgelistet:

  • Erwerb von Genussscheinen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
  • Stimmrechtsvereinbarungen, Stimmrechtsbindungen, Stimmrechtsverzicht
  • Umwandlung auf eine Verlustgesellschaft, wenn durch die Umwandlung ein Beteiligungserwerb durch einen Erwerberkreis stattfindet
  • Einbringung eines Betriebs-, Teilbetriebs- oder Mitunternehmeranteils, wenn durch die Einbringung ein Beteiligungserwerb am übernehmenden Rechtsträger durch einen Erwerberkreis stattfindet
  • Fusion von Anstalten des öffentlichen Rechts, wenn hierdurch bei der aufnehmenden Anstalt des öffentlichen Rechts mit nicht genutzten Verlusten ein Träger Beteiligungsrechte an der Anstalt (hinzu) erwirbt
  • Erwerb eigener Anteile, wenn sich hierdurch die Beteiligungsquoten ändern oder
  • Kapitalherabsetzung, mit der eine Änderung der Beteiligungsquoten einhergeht.

Schädlich ist nach der Ansicht des BMF sowohl der unmittelbare als auch der mittelbare Beteiligungserwerb. Ein unmittelbarer Erwerb ist auch dann schädlich, wenn er mittelbar zu keiner Änderung der Beteiligungsquote führt (keine Konzernbetrachtung). Die Übernahme von mehr als 25 % der Anteile an einer GmbH durch eine Mitunternehmerschaft, an der die bisherigen Gesellschafter der GmbH beteiligt sind, führt zur Anwendung des § 8 c KStG.

Beispiel
G ist zu 80 % an der A-GmbH beteiligt. Diese ist wiederum zu 60 % an der B-GmbH beteiligt. die B-GmbH verfügt über Verlustvorträge. Gesellschafter G veräußert seine Anteile an der A-GmbH.

  • G veräußert mittelbar (80 % x 60 % =) 48 % der Anteile an der B-GmbH. Damit gehen 48 % der Verlustvorträge verloren. Dass sich am Beteiligungsverhältnis A-GmbH zu B-GmbH nichts ändernt, ist insoweit ohne Bedeutung.

6.5.3.2.3 5 Jahres Zeitraum

Nach dem BMF-Schreiben beginnt ein 5-Jahres-Zeitraum mit dem ersten unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungserwerb an der Verlustgesellschaft durch einen Erwerberkreis. Nach Ansicht des BMF muss zu diesem Zeitpunkt noch kein Verlustvortrag der späteren Verlustgesellschaft vorhanden sein.

Dies führt dazu, dass auch Anteilsübertragungen in den Regelungsbereich des § 8 c KStG einzubeziehen sind, die vor der Entstehung eines Verlusts stattgefunden haben.

Wird die 25 %-Grenze durch einen Erwerberkreis überschritten, beginnt - unabhängig davon, ob zu diesem Zeitpunkt ein nicht genutzter Verlust vorliegt - mit dem nächsten Beteiligungserwerb ein neuer 5-Jahres-Zeitraum für diesen Erwerberkreis.

Nach dem BMF ist der Verlustabzugsbeschränkung des § 8 c Satz 2 KStG ein eigener 5-Jahres- Zeitraum zugrunde zu legen. Eine quotale Kürzung des nicht genutzten Verlustes nach § 8 c Satz 1 KStG löst deshalb keinen neuen 5-Jahres-Zeitraum für Zwecke des § 8 c Satz 2 KStG aus.

Im Rahmen des § 8 c Satz 1 KStG berücksichtigte Erwerbsvorgänge, die eine quotale Kürzung des nicht genutzten Verlustes ausgelöst haben, sind im Rahmen des § 8 c Satz 2 KStG nochmals zu berücksichtigen.

Wird die 50 %-Grenze überschritten, beginnt - unabhängig davon, ob zu diesem Zeitpunkt ein
nicht genutzter Verlust vorhanden ist - ein neuer 5-Jahres-Zeitraum im Sinne des § 8 c Satz 2
KStG mit dem nächsten Beteiligungserwerb.

Beispiel
Im Januar 01 veräußert Gesellschafter G 25 % der Anteile an der X-GmbH an N. Im Januar 03 veräußert G weitere 10 % an N.

  • Mit der ersten Veräußerung beginnt ab 01 eine Fünfjahresfrist. Die Übertragung von 25 % ist noch nicht schädlich. Verluste gehen daher (noch) nicht verloren. Mit der Übertragung in 03 wird die Grenze des § 8c Abs. 1 KStG überschritten. Alle bis zur Übertragung in 03 entstandenen Verluste bzw. Verlustvorträge gehen zu 35 % verloren.

6.5.3.2.4 Erwerber mit gleichgerichteten Interessen

Nach dem BMF ist von einer Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen auszugehen, wenn eine Abstimmung zwischen den Erwerbern stattgefunden hat. Eine vertragliche Regelung ist dafür nicht erforderlich. Die Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks im Sinne einer BGB-Gesellschaft ist ausreichend, aber nicht Voraussetzung.

Die gleichgerichteten Interessen müssen sich nicht auf den Erhalt eines Verlustvortrages richten, sie liegen beispielsweise vor, wenn mehrere Erwerber einer Körperschaft zur einheitlichen Willensbildung zusammenwirken. Die gemeinsame Beherrschung einer Körperschaft ist ein Indiz für gleichgerichtete Interessen.

Der Nachweis gleichgerichteter Interessen könnte bereits dadurch erschwert werden, dass verschiedene Anteilserwerber nicht zum gleichen Stichtag Anteile erwerben und die Beteiligungsquoten voneinander abweichen.


[1] Korn, Kommentar zum EStG, § 10d Rn. 84.14.1.

[2] BStBl I 2008, 736.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung von Kapitalgesellschaften“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und wissenschaftlicher Mitarbeiter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-66-3.


Autor(-en):
Carola Ritterbach
Rechtsanwältin


Monika Dibbelt
Rechtsanwältin


Jens Bierstedt
LL.B., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter

Kontakt: ritterbach@brennecke-rechtsanwaelte.de
Stand: Januar 2017


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Über die Autoren:

Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, Fachanwältin für Bank- und Kapitalmarktrecht

Portrait Carola-Ritterbach

Rechtsanwältin Carola Ritterbach absolviert derzeit den Fachanwaltskurs Steuerrecht. Sie berät Gesellschafter und Unternehmer bei der steuerlichen Gestaltung von Gesellschaften und Unternehmen. Sie begleitet Betriebsprüfungen und vertritt bei Finanzgerichtsstreitigkeiten mit dem Finanzamt oder vor Finanzgerichten.  Rechtsanwältin Ritterbach berät und vertritt bei Steuerselbstanzeigen und Steuerstrafverfahren.  Sie erstellt Unternehmensbewertungen und begleitet Unternehmenskäufe bzw. Unternehmensverkäufe aus steuerrechtlicher Sicht.
Sie berät bei der Gestaltung von Erbschaften und Schenkungen zur Vermeidung unnötiger Erbschaftssteuer und entwirft Vermögensübertragungskonzepte. 
Sie berät hinsichtlich steuerlicher Auswirkungen von Insolvenzen. Dabei prüft und beantragt sie Steuererlasse zum Zweck der Unternehmenssanierung oder für insolvente Steuerschuldner sowie die nachträgliche Aufteilung
on Steuern im Fall der Zusammenveranlagungen bei Insolvenzen einzelner Ehepartner.
Rechtsanwältin Ritterbach ist Fachanwältin für Bank- und Kapitalmarktrecht und ist seit vielen Jahren im Bereich Bankrecht tätig. Steuerliche Fragen bei Finanzierungsgeschäften treffen daher ihr besonderes Interesse.

Carola Ritterbach hat im Steuerrecht veröffentlicht:

  • Bilanzierung, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Jens Bierstedt LL.M., 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-49-6
  • Steuerstrafrecht – Strafbarkeit der Organe in Unternehmen, Monika Dibbelt, Carola Ritterbach und Alexander Mayr, 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-48-9
  • Die strafbefreiende Selbstanzeige, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Jens Bierstedt, 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-47-2
  • Besteuerung Personengesellschaften, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Jens Bierstedt LL.M., 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-52-6
  • Steuerberaterhaftung, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Anika Wegner, 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-51-9
  • Erbschaftssteuer- und Schenkungssteuerrecht: Das Recht der Erbschafts- und Schenkungssteuer. Möglichkeiten zur Verringerung der Steuerbelastung bei Erbschaften und Schenkungen, 2014, Verlag Mittelstand und Recht, ISBN 978-3-939384-16-8,
  • Die Haftung für Steuerschulden, 2015, Verlag Mittelstand und Recht, ISBN 978-3-939384-39-7

Weitere Veröffentlichungen von Rechtsanwältin Ritterbach im Steuerrecht sind in Vorbereitung, so

  • Änderung von Steuerbescheiden – Wann darf das Finanzamt einen Steuerbescheid aufheben oder korrigieren

Carola Ritternach ist Dozentin für Steuerrecht bei der DMA Deutsche Mittelstandsakademie sowie Mitglied der Arbeitsgemeinschaft Steuerrecht im Deutschen Anwaltsverein.
 Sie bietet Vorträge und Seminare unter anderem zu folgenden Themen an:

  • Erbschaftssteuer und Schenkungssteuer vermeiden
  • Wahl der Gesellschaftsform unter Steuergesichtspunkten
  • Lohnsteuer- und Umsatzsteuerhaftung des Geschäftsführers
  • Mindestlohn – Worauf hat der Steuerberater zu achten
  • Die Umsatzsteuer – eine kauf- und leasingrechtliche Betrachtung
  • Die steuerliche Organschaft – Was wird wo versteuert?
  • Die Besteuerung ausländischer Einkünfte – Immobilien, Unternehmensbeteiligungen, Kapitalanlagen oder Geschäftsführergehälter

Kontaktieren Sie Rechtsanwältin Ritterbach unter:
Mail: ritterbach@brennecke-rechtsanwaelte.de
Telefon: 0721-20396-28

 

Monika Dibbelt, Rechtsanwältin

Portrait Monika-Dibbelt

Rechtsanwältin Monika Dibbelt berät und vertritt Steuerschuldner bei Fragen über die Abgabe von Steuern und die Pflichten zur Abgabe von Steuererklärungen, insbesondere im Rahmen von Insolvenzverfahren und Wohlverhaltensperiode. Sie vertritt ihre Mandanten bei der Einlegung von Rechtsbehelfen gegen Bescheide des Finanzamtes sowie in Verfahren vor den Finanzgerichten und im Steuerstrafrecht. Rechtsanwältin Dibbelt arbeitet derzeit an Veröffentlichungen im Bereich Steuerrecht.

Monika Dibbelt hat im Steuerrecht veröffentlicht:

  • Bilanzierung, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Jens Bierstedt LL.M., 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-49-6
  • Steuerstrafrecht – Strafbarkeit der Organe in Unternehmen, Monika Dibbelt, Carola Ritterbach und Alexander Mayr, 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-48-9
  • Die strafbefreiende Selbstanzeige, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Jens Bierstedt, 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-47-2
  • Besteuerung Personengesellschaften, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Jens Bierstedt LL.M., 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-52-6
  • Steuerberaterhaftung, Carola Ritterbach, Monika Dibbelt und Anika Wegner, 2016, Verlag Mittelstand und Recht, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-51-9

 

Eine steuerberatende Tätigkeit kann Frau Rechtsanwältin Dibbelt nicht erbringen. Bei Bedarf empfiehlt sie gerne einen geeigneten Kontakt.

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