Besteuerung Personengesellschaften – Teil 16 – Verluste des Kommanditisten

4.8 Verluste des Kommanditisten

Merkmal der Kommanditgesellschaft ist das Vorliegen unterschiedlicher Haftungsverhältnisse bei den Gesellschaftern. Eine Kommanditgesellschaft besteht aus mindestens zwei Gesellschaftern, sie muss mindestens einen Komplementär und mindestens einen Kommanditisten als Gesellschafter haben. Während der Kommanditist lediglich mit einer bestimmten Vermögenseinlage haftet, haftet der Komplementär unbeschränkt wie ein oHG-Gesellschafter.

Da der Kommanditist nur einer beschränkten persönlichen Haftung unterliegt, hat sich die Frage gestellt, ob der steuerlich auftretende Verluste in voller Höhe mindernd berücksichtigen kann oder nicht. Für die Fälle der beschränkten Haftung, d. h. insbesondere für die Haftung der Kommanditisten, ist aus diesem Grund die Vorschrift des § 15 a EStG ins Gesetz aufgenommen worden.[1] Nach § 15a EStG wird der Anteil am Verlust (bei der Ermittlung des Verlustes) einer KG dem Kommanditisten zwar zugerechnet; soweit jedoch ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht, darf der Verlust weder mit anderen Einkünften ausgeglichen noch nach § 10d EStG abgezogen werden. Er kann als verrechenbarer Verlust lediglich mit zukünftigen Gewinn aus der KG Beteiligung ausgeglichen werden (§ 15a Abs. 2 EStG).

Dabei regelt § 15a EStG folgendes:

• § 15a Abs. 1 EStG regelt den zuzurechnenden Anteil am Verlust
• § 15a Abs. 1a EStG regelt nachträgliche Einlagen im Zusammenhang mit Verlusten
• § 15a Abs. 2 EStG regelt die Verlustverrechnung
• § 15a Abs. 3 EStG regelt die Einlagen- und Haftungsminderung
• § 15a Abs. 4 EStG regelt die gesonderte Feststellung der Verluste
• § 15a Abs. 5 EStG regelt welcher Personenkreis noch unter die Vorschrift des § 15a EStG fällt

4.8.1 Handelsrechtliche Grundlagen der Verlustberücksichtigung beim Kommanditisten

Um die Systematik des § 15 a EStG zu verstehen, ist es sinnvoll, sich zunächst die handelsrechtlichen Grundlagen der Verlustberücksichtigung beim Kommanditisten anzusehen.

4.8.1.1 Einlagen des Kommanditisten nach Handelsrecht

Handelsrechtlich kann zwischen

• Hafteinlage
• Pflichteinlage
• geleistete Einlage

unterschieden werden.

4.8.1.1.1 Hafteinlage

§ 171 HGB regelt, dass der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe seiner Einlage unmittelbar haftet, die Haftung ist nach § 171 Abs. 1 HGB ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist. Bei der Einlage nach § 171 Abs. 1 HGB handelt es sich um die sog. „Hafteinlage“ des Kommanditisten. Das ist der im Handelsregister eingetragene Betrag, der die Haftung des Kommanditisten im Außenverhältnis festlegt, sog. Außenhaftung.

Gemäß § 172 Abs. 1 HGB kommt es für die Werthaltigkeit der Haftsumme des Kommanditisten auf den Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister an.

4.8.1.1.2 Pflichteinlage

Daneben gibt die „Pflichteinlage“. Die Pflichteinlage regelt die Einlageverpflichtung des Kommanditisten gegenüber den Mitgesellschaftern, d.h. die Pflichteinlage regelt ausschließlich das Innenverhältnis im Rahmen der gesellschaftsvertraglichen Regelungen. Daraus folgt, dass die vom Gesellschafter zu erbringende Pflichteinlage nicht notwendigerweise mit der Hafteinlage übereinstimmt. So kann der Gesellschafter im Innenverhältnis verpflichtet sein, neben der im Handelsregister eingetragenen Außenhaftung einen weiteren Beitrag an die Gesellschaft zu leisten.

Die Beitragsleistung (Pflichteinlage) im Innenverhältnis muss nicht in einer Geldzahlung bestehen. Sie kann insbesondere auch durch Einbringung von Sachen oder Rechten oder aber auch durch die Erbringung von Dienstleistungen erbracht werden. Dabei führt die Pflichteinlage jedoch nur im Umfang ihres tatsächlichen Wertes zu einem Haftungsausschluss des Kommanditisten im Sinne des § 171 Abs. 1, 2. Halbs. HGB.

Die Werthaltigkeit der Pflichteinlage hat im Falle eines Streites mit einem Gläubiger der Kommanditist zu beweisen, der sich auf die Werthaltigkeit der Einlage beruft. Dabei kommt es auf die Werthaltigkeit zum Zeitpunkt der Erbringung der Einlage an.

Beispiel
Kommanditist A hat eine Bareinlage von 10.000 € zu erbringen, die als Haftsumme ins Handelsregister eingetragen wird. Daneben ist er verpflichtet, den in seinem Alleineigentum stehenden Bagger (Wert 30.000 €) an die KG zu übereignen.

• Im Innenverhältnis ist A verpflichtet, eine Bargeldeinlage von 10.000 € und die Übereignung des Baggers im Wert von 30.000 € an die Gesellschaft vorzunehmen. Seine Pflichteinlage beträgt mithin 40.000 €. Seine Hafteinlage, die ins Handelsregister eingetragen wird, beträgt 10.000 €. Dies bedeutet, dass für den Fall, dass A seine Pflichteinlage nicht erbringt oder ihm seine Hafteinlage zurückbezahlt wird, er nur bis zu einer Höhe von 10.000 € unmittelbar persönlich gegenüber Drittgläubigern der Gesellschaft haftet.

4.8.1.1.3 Geleistete Einlage

Schließlich gibt es noch die "geleistete Einlage". Dabei handelt es sich um den tatsächlich erbrachten Betrag zur Erfüllung der Einlageverpflichtung des Kommanditisten.

§ 172 Abs. 4 HGB bestimmt, dass die Einlage, soweit sie an einen Kommanditisten zurückbezahlt wird, den Gläubigern gegenüber als nicht geleistet gilt. Das gleiche gilt, soweit ein Kommanditist Gewinnanteile entnimmt, während sein Kapitalanteil durch Verlust unter den Betrag der geleisteten Einlage herabgemindert ist, oder soweit durch die Entnahme der Kapitalanteil unter den bezeichneten Betrag herabgemindert wird, Hinweis auf § 172 Abs. 4 Satz 2 HGB.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Besteuerung Personengesellschaften“ von Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt LL.M., Wirtschaftsjurist und wissenschaftlicher Mitarbeiter, mit Fußnoten erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-52-6.

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