Umwandlungssteuerrecht – Teil 26 – Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses, Übernahmefolgegewinn - steuermindernde Rücklage

6.3.2 Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses

Mit der Übernahme der von der übertragenden Körperschaft übergehenden Wirtschaftsgüter entsteht bei der übernehmenden Körperschaft ein Übernahmegewinn oder -verlust (Übernahmeergebnis) in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind und dem - ggf. nach § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG korrigierten - Beteiligungsbuchwert der Anteile an der Übertragerin. Durch die Verschmelzung veranlasste Kosten sind von dem Unterschiedsbetrag noch abzuziehen.

6.3.3 Übernahmefolgegewinn - steuermindernde Rücklage gem. § 6 UmwStG

Nach § 12 Abs. 4 i. V. m. § 6 Abs. 1 UmwStG darf die übernehmende Körperschaft für einen durch den Vermögensübergang entstandenen Gewinn aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten (Übernahmefolgegewinn) eine ihren steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Möglichkeit der Rücklagenbildung ist allerdings auf den Teil des Übernahmefolgegewinns begrenzt, der der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft am Grund- oder Stammkapital der übertragenden Körperschaft entspricht. Die Rücklage ist in den folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Drittel wieder gewinnerhöhend aufzulösen.

Ein Übernahmefolgegewinn kann entstehen, wenn zwischen der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft Forderungen bzw. Verbindlichkeiten bestehen, die mit der Verschmelzung erlöschen. Im Rahmen der Verschmelzung (Vermögensübertragung im Ganzen) gehen auch Forderungen der übertragenden Körperschaft gegen die Übernehmerin sowie Verbindlichkeiten der Übertragerin gegenüber der Übernehmerin auf die übernehmende Körperschaft über. Bei der übernehmenden Körperschaft erlöschen sodann (die nunmehr bei ein und demselben Rechtsträger sich gegenüberstehende) Forderung und Verbindlichkeit durch Vereinigung (Konfusion). Ein Rechtsträger kann keine Forderung gegen sich selbst haben.

Zu einem Gewinn kann es jedoch nur kommen, wenn die sich gegenüberstehende und durch Konfusion erlöschende Forderung und Verbindlichkeit unterschiedlich hoch bewertet sind.

Ein Konfusionsgewinn ergibt sich auch im Fall der Rückstellungsauflösung aus Rechtsverhältnissen zwischen den beteiligten Körperschaften.

Beispiel
Gesellschafter der X-GmbH sind die Y-GmbH mit 30 % und Z mit 70 %. Für ihren Betrieb hat die X-GmbH auf einem von der Y-GmbH gepachteten Grundstück eine Anlage errichtet. In ihrer Schlussbilanz zum 31.12.2016 passiviert die X-GmbH eine gegenüber der Y-GmbH bestehende Pachtzinsverbindlichkeit i.H.v. 10.000 EUR sowie eine Rückstellung für eine sich aus dem Pachtverhältnis ergebende Entfernungs- und Abbruchverpflichtung i. H. v. 200.000 EUR, die dem Grunde und der Höhe nach anerkannt ist. Zum 01.01.2017 wird die X-GmbH auf die Y-GmbH verschmolzen. Der Verschmelzung liegt die handelsrechtliche Schlussbilanz zum 31.12.2016 zugrunde.

• Mit der Verschmelzung geht das Vermögen der X-GmbH als Ganzes, also einschließlich ihrer Verbindlichkeiten, am 31.12.2016 auf die Y-GmbH über. Der 31.12.2016 ist der steuerliche Übertragungsstichtag, weil auf diesen Stichtag die Bilanz aufgestellt worden ist, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).
• Bei der Y-GmbH erlöschen die übergegangene Pachtzinsverbindlichkeit und die entsprechende Forderung sowie die übergegangene Entfernungs- und Abbruchverpflichtung jeweils durch Konfusion eine logische Sekunde nach dem Vermögensübergang. Das Erlöschen der Forderung und Verbindlichkeit in Höhe des Pachtzinses (10.000 EUR) hat keine Gewinnauswirkung, weil sie sich mit demselben Wert vereinigt haben. Bei dem Erlöschen der Entfernungs- und Abbruchverpflichtung entsteht ein Ertrag i. H. v. 200.000 EUR, weil der wegfallenden Schuld keine Forderung gegenübersteht. Die Entfernungs- und Abbruchverpflichtung bestand zwar gegenüber der Y-GmbH. Diese hatte aber keine Forderung zu aktivieren, weil es sich bei ihr nicht um einen erwirtschafteten Ertrag (kein Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Grundstücks) und auch nicht um einen Aufwendungsersatz handelt.
• Der Gewinn entsteht auf Ebene der übernehmenden Y-GmbH. Es handelt sich um einen laufenden - gem. § 19 Abs. 1 UmwStG der Gewerbesteuer unterliegenden - Gewinn, der zeitlich dem Jahr 2016 zuzurechnen ist, weil in dieses Jahr der steuerliche Übertragungsstichtag fällt.
• Gemäß § 12 Abs. 4 i. V. m. § 6 Abs. 1 Satz 1 UmwStG darf die Y-GmbH für 2016 eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage in Höhe ihres Beteiligungsverhältnisses an der X-GmbH (30 %), also i.H.v. 60.000 EUR bilden. In den folgenden drei Wirtschaftsjahren muss sie diese Rücklage mit mindestens je einem Drittel gewinnerhöhend auflösen (§ 12 Abs. 4 i. V. m. § 6 Abs. 1 Satz 2 UmwStG).

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Umwandlungssteuerrecht“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und Steuerberateranwärter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-73-1.

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