Umwandlungssteuerrecht – Teil 10 – Einbringung in eine Personengesellschaft

4 Einbringung in eine Personengesellschaft § 24 ff. UmwStG

Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Personengesellschaft, so hat Gesellschaft die eingebrachten Wirtschaftsgüter in ihrer Eröffnungsbilanz grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Auf Antrag kann der Buchwert oder ein Zwischenwert gewählt werden. Das Wahlrecht steht dabei der aufnehmenden Personengesellschaft und nicht dem einbringenden Mitunternehmer zu. Es wird dadurch ausgeübt, dass die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Eröffnungsbilanz mit den entsprechenden Werten ansetzt.

Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln (sog. Einnahmeüberschussrechnung) müssen vor der Einbringung ihres Betrieb bzw. ihres Mitunternehmeranteils nicht zwingend zur Bilanzierung übergehen, denn durch den Übergang zur Bilanzierung würde ein Übergangsgewinn z.B. durch Aktivierung bisher noch nicht zugeflossener Forderungen entsteht. Denn nach § 4 Abs.3 EStG ist bei der Einnahmenüberschussrechnung nicht die Entstehung der Forderungen entscheidend sondern erst deren Bezahlung (sog. Zuflussprinzip i.S.v. § 11 EStG).

Nach dem Wortlaut des § 24 Abs. 2 UmwStG hat die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz anzusetzen. Sie kann danach den Ansatz eines Buchwerts oder eines Zwischenwerts wählen, soweit sie dies beantragt hat.

Im Rahmen des § 24 UmwStG ist der Grundsatz der Maßgeblichkeit (die Werte der Handelsbilanz sind maßgeblich für die Steuerbilanz) ausgeschlossen. Damit können die Wertansätze in der Handelsbilanz (z.B. Ansatz der gemeinen Werte) und der Steuerbilanz (z.B. Ansatz von Buchwerten) auseinanderfallen.

Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Steuerbilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis i.S.d. § 24 Abs. 3 UmwStG. Wird der Buchwert angesetzt, so ergibt sich für den Einbringenden kein Veräußerungsgewinn. Wird der Zwischenwert (höhere Wert als der Buchwert) angesetzt, so ergibt sich ein laufender Gewinn §§ 15, 18 EStG. Der Veräußerungsgewinn ist nur dann nach § 16 EStG begünstigt, wenn der gemeine Wert (Marktwert) angesetzt wird.

Beispiel
A, B und C entschließen sich, eine GbR zu gründen. A, B und C leisten folgende Beiträge: A bringt sein bisheriges Einzelunternehmen ein (Kapital 50.000 EUR, Teilwert 200.000 EUR). A verfügt über einen Verlustvortrag nach § 10d EStG i.H.v. 70.000 EUR. B bringt seinen Mitunternehmeranteil an der XY-KG ein. Sein Kapital beläuft sich auf 150.000 EUR, der Wert seiner Beteiligung auf 200.000 EUR. C hält in seinem Betriebsvermögen ein Grundstück (Buchwert 20.000 EUR, Teilwert 200.000 EUR), das er einbringt.

• Bezüglich des Einzelunternehmens des A bietet es sich an, einen Zwischenwert anzusetzen, damit A seinen Verlustvortrag verbrauchen kann. Die gesamten stillen Reserven betragen 150.000 EUR. Deckt A 70.000 EUR stille Reserven auf, so kann der gesamte Gewinn mit dem Verlustvortrag verrechnet werden. Die Wirtschaftsgüter werden in der GbR dann mit 120.000 EUR (50.000 EUR + 70.000 EUR) angesetzt.
• Bezüglich des Mitunternehmeranteils von B ist der Buchwert sinnvoll, da so die Aufdeckung stiller Reserven vermieden werden kann. Sollte B das 55. Lebensjahr vollendet haben, kann der gemeine Wert angesetzt werden, um einen begünstigten Veräußerungsgewinn nach §§ 16, 34 Abs. 3 EStG zu erzielen.
• Das Grundstück des C muss mit dem Buchwert angesetzt werden, da § 24 UmwStG auf die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nicht anwendbar ist. Nach § 6 Abs. 5 Nr. 1 EStG ist die Buchwertübertragung zwingend, sodass eine Aufdeckung der stillen Reserven entfällt und kein begünstigter Veräußerungsgewinn nach §§ 16, 34 Abs. 3 EStG erzielt wird.

Durch die Wahlrechte nach § 24 UmwStG können Kapitalkonten entstehen, die nicht dem Wert der zugeführten Wirtschaftsgüter entsprechen. Es muss dann eine Korrektur mittels Ergänzungsbilanzen der einzelnen Gesellschafter erfolgen.

Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil mit negativem Kapital in eine Personengesellschaft eingebracht, so ist dies - im Gegensatz zur Einbringung nach § 20 UmwStG - grundsätzlich zum Buchwert möglich. Die eingebrachte Sachgesamtheit muss allerdings einen positiven Gesamtwert haben (negatives Kapital + stille Reserven), damit eine wertentsprechende Beteiligung an der aufnehmenden Personengesellschaft gewährt werden kann.

Wird ein Kommanditanteil mit negativen Kapital und verrechenbaren Verlusten (§ 15 a Abs. 2 EStG) eingebracht, so bleiben die verrechenbaren Verluste erhalten. Der einbringende Kommanditist kann sie mit Gewinnen aus der aufnehmenden Personengesellschaft verrechnen.

Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil, der über einen gewerbesteuerlichen Verlustvortrag nach § 10 a GewStG verfügt, in eine Personengesellschaft eingebracht, so bleibt der Verlustvortrag nur erhalten, soweit neben der Unternehmensidentität auch die Unternehmeridentität gewährt ist.[1] Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Entstehung des Verlustes bestanden hat. Unternehmeridentität bedeutet, dass der Gewerbetreibende, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen will, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss.

[1] BFH/NV 2013, 322

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Umwandlungssteuerrecht“ von Carola Ritterbach, Fachanwältin für Bank-und Kapitalmarktrecht, Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, und Jens Bierstedt, Wirtschaftsjurist LL.M. und Steuerberateranwärter, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2017, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-73-1.

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