Steuerstrafrecht – Strafbarkeit der Organe in Unternehmen – Teil 02 – Strafrechtliche Grundbegriffe: Täterschaft

3.3 Strafrechtliche Grundbegriffe

Die Strafrechtliche Sanktionierung im Rahmen des Steuerstrafrechts erfolgt anhand der allgemein entwickelten Begriffe und Institute des Strafrechts.

3.3.1 Täterschaft und Teilnahme

Da das deutsche Strafrecht keine Strafbarkeit juristischer Personen kennt, geht es um die zentrale Frage, welche natürlichen Personen im Unternehmen zu bestrafen sind.(Fußnote) Das Strafgesetzbuch differenziert zwischen den Begriffen „Täter“ und „Teilnehmer“. Dabei wird die Beteiligungsform Teilnehmer noch einmal in „Anstifter“ und „Gehilfe“ getrennt. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs stellt man bei der Differenzierung, ob jemand Täter oder nur Teilnehmer ist, auf den subjektiven Willen der Person ab. Entscheidend ist dafür, ob die Person, die handelt, die Tat als eigene will. Dann wäre sie Täter.

Konkrete Anhaltspunkte für die Abgrenzung sind

• die Beherrschbarkeit des Geschehens
• der Umfang der Tatbeteiligung sowie
• die Bedeutung der Beteiligungshandlung für die gesamte Tat.

Teilnehmer ist, wer zu einer fremden Tat anstiftet bzw. Hilfe leistet. Dabei muss gerade im Falle der Steuerhinterziehung den Beteiligten selbst keine eigene Steuerschuld- oder Pflicht treffen. Teilnehmer kann auch ein Dritter sein, der zu Gunsten des Steuerpflichtigen handelt.

Diese Unterscheidung betrifft das Strafrecht. Im Bereich der Ordnungswidrigkeiten existiert eine Differenzierung nach Täter und Teilnehmer nicht. Nach § 14 Absatz 1 Satz 1 OWiG handelt jeder ordnungswidrig, der sich an einer Ordnungswidrigkeit beteiligt.

3.3.1.1 Täterschaft

Es gibt drei relevante Varianten einer Täterschaft:

• Unmittelbare Täterschaft
• Mittäterschaft und
• die sogenannte mittelbare Täterschaft.

Alle drei Varianten führen entsprechend der Regelung des § 25 StGB zur Strafbarkeit als Täter.

3.3.1.1.1 Unmittelbare Täterschaft

Der unmittelbare Täter verwirklicht den Tatbestand ohne Zutun anderer. Der unmittelbare Täter ist der klassische Fall des „Alleintäters“.

Beispiel

Die X-GmbH, die sich auf die Wartung und Vermietung von gewerblichen Objekten spezialisiert hat, erzielt durch die Vermietung steuerpflichtige Vermietungserträge in Höhe von 100.000 €. Der alleinige Geschäftsführer der X-GmbH, der auch für die steuerlichen Belange der Gesellschaft zuständig ist, deklariert jedoch nur Erträge in Höhe von 50.000 €, um ein wenig „Steuern zu sparen“.

• Der Geschäftsführer hat sich der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO als unmittelbarer Täter strafbar gemacht, indem er der Finanzbehörde gegenüber unvollständige Angaben gemacht hat.

3.3.1.1.2 Mittäterschaft

Mittäterschaft definiert § 25 Absatz 2 StGB wie folgt:

Begehen mehrere die Straftat gemeinschaftlich, so wird jeder als Täter bestraft (Mittäter).

Gemeinschaftlichkeit setzt voraus, dass die Täter auf Grund eines gemeinsamen Tatplans tätig werden und jeweils einen gewissen Tatbeitrag leisten. Es reicht nicht aus, dass Tathandlungen nur zufällig zu selben Zeit vorgenommen werden.

Die Besonderheit der Mittäterschaft ist, dass nicht jeder den gesamten objektiven Tatbestand einer Norm erfüllen muss, um sich strafbar zu machen. Man kann somit Mittäter einer Straftat sein, ohne selbst alle Voraussetzungen erfüllt zu haben. Merkmale, die zur Erfüllung des Straftatbestandes erforderlich sind und die nur ein Mittäter verwirklicht, werden über den gemeinsamen Tatplan anderen Mittätern zugerechnet. Dies gilt nur für objektive Voraussetzungen des Straftatbestandes, subjektive Merkmale wie Vorsatz und Absicht müssen bei jedem Mittäter einzeln vorliegen. Bei der Mittäterschaft stellt sich im Vorfeld vor allem die Frage, ob die Tathandlungen nicht bloße Gehilfenhandlungen oder Anstiftungsleistungen darstellen. (siehe Kapitel 3.3.1.3)

Beispiel

Unternehmer U betreibt ein Elektronikgeschäft. U und dessen Ehepartnerin E, die aufgrund ihrer wirtschaftswissenschaftlichen Ausbildung seit je her alles „Finanzielle“ ihres Mannes übernimmt, schmieden folgenden Plan: Durch gezielte Falschangaben und Manipulation der Kassenführung, die jedoch gleichzeitig gerade noch so plausibel erscheinen sollen, soll Schwarzarbeit vertuscht werden und die Gewinn-/Verlustrechnung minimiert werden. Dabei haben U und E den Plan gemeinsam gefasst, die E hatte die Einkommenssteuererklärung vorbereitet und darüber hinaus einige Einnahmen nicht verbucht. Der U unterschreibt die manipulierte Steuererklärung und reicht diese beim Finanzamt ein. Basierend auf der Erklärung veranlagt das Finanzamt die Steuer von U und E zu niedrig.

• Fraglich ist, ob die E (unter anderem) als Mittäterin einer Steuerhinterziehung nach § 370 Absatz 1 AO in Frage kommt. U hat durch das Einreichen einer manipulierten Steuererklärung der Finanzbehörde gegenüber wissentlich unrichtige Angaben erklärt und damit eine vollendete Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. AO begangen. Bei E stellt sich die Frage, ob ihre Handlungen eine Zurechnung als Mittäterin begründen. Denn der U reicht die Unterlagen ein, nicht die E, weswegen Sie selbst keine unrichtigen Angaben im Sinne der Steuerhinterziehung abgegeben hat. Die Handlungen der E wurden jedoch aufgrund eines gemeinsamen Tatplans verwirklicht. Die E hatte ein starkes Eigeninteresse, da auch sie von den finanziellen Vorteilen profitieren wird. Ihr Tatbeitrag, die rechnerische Manipulation der Kassenführung, ist auch nicht unerheblich. All das untermauert den Willen der E, die Tat als eigene zu begehen, weswegen die Handlung des U der E zugerechnet werden können. Die E ist Mittäterin einer Steuerhinterziehung nach §§ 370 Absatz 1 AO, 25 Absatz 2 StGB sowie strafbar wegen Urkundenfälschung nach § 276 StGB.

3.3.1.1.3 Mittelbare Täterschaft

Darüber hinaus kennt das Gesetz die Figur der mittelbaren Täterschaft. Mittelbarer Täter ist, wer sich zur Verwirklichung der Straftat eines Tatmittlers bedient. Dabei sind vor allem zwei Konstellationen für das Steuerstrafrecht interessant

• das sog. „undolose Werkzeug“ und
• mittelbare Täterschaft in organisierten Strukturen.

Beim "undolosen Werkzeug" ist der Tatbeteiligter als ein Tatmittler anzusehen, der selbst weder Täter noch Teilnehmer ist. Er wird durch den Täter als sog. „Werkzeug“ zur Tatbegehung missbraucht.

Beispiel

Steuerberater S ist von Mandant M beauftragt, Umsatzsteuervoranmeldungen nach dessen Angaben zu erstellen, sie selbst zu unterscheiben und beim Finanzamt einzureichen. M teilt dem gutgläubigen S mit, im relevanten Voranmeldungszeitraum Umsätze in Höhe von 100.000 € erzielt zu haben. S erstellt eine entsprechende Umsatzsteuervoranmeldung und reicht sie beim Finanzamt ein. In Wahrheit hat M Umsätze in Höhe von 200.000 € erzielt.

• Durch die unrichtigen Angaben hat M sich einer Steuerhinterziehung nach § 370 Absatz 1 Nr. 1 AO strafbar gemacht. M reicht die Erklärung mit den unrichtigen Angaben zwar nicht selbst ein. Dies geschieht durch den S. Durch die Mandatierung des S und die bewusste Falschangabe lenkt er das Geschehen jedoch zu seinen Gunsten und ist Beherrscher der Situation. Er hat S als Werkzeug benutzt. Die Konstellation stellt einen klassischen Fall der Tatbegehung „durch einen anderen“ dar. M hat sich der Steuerhinterziehung in mittelbarer Täterschaft gem. §§ 370 Absatz 1 Nr. 1 Variante 1 AO, 25 Absatz 1 Variante 2 StGB strafbar gemacht. S ist nicht als Mitttäter zu bestrafen, da er nicht vorsätzlich handelte. Sonstige Hinweise für Verfehlungen seinerseits sind nicht ersichtlich, weswegen er keine Strafe zu erwarten hat.

Neben der Variante des „undolosen Werkzeugs“ erkennt die Rechtsprechung die mittelbare Täterschaft in organisierten Strukturen an. Dabei spricht man von mittelbarer Täterschaft kraft Organisationsherrschaft.

Der Bundesgerichtshof erklärt diese wie folgt mit Bezug auf unternehmerische Strukturen:(Fußnote)

Täterschaft kann vorliegen, wenn der hierarchisch höhergestellte Hintermann seine Stellung und Kompetenz innerhalb des Unternehmens ausnutzt, um damit einen eigenen Tatbeitrag zu leisten, zwar nicht eigenhändig, jedoch durch einen Mitarbeiter.

Derartige Rahmenbedingungen mit regelhaften Abläufen kommen insbesondere bei unternehmerischen Organisationsstrukturen und bei Befehlshierarchien in Betracht, also vor allen in größeren Unternehmen vor. Sofern der Täter die unbedingte Bereitschaft des unmittelbar Handelnden ausnutzt, und den Erfolg als Ergebnis eigenen Handelns will, liegt mittelbare Täterschaft vor.

Nötig ist also ein Automatismus, der durch die Anweisung ausgelöst wird und in der Tatbestandsverwirklichung endet. Der Anweisende muss Täterwillen und Tatinteresse vorweisen.(Fußnote)

Beispiel

Ein leitender Manager eines Großkonzerns weist einen der vielen Mitarbeiter der Buchhaltung zu einer strafbaren Handlung im Bereich der Bilanzierung an. Damit sollen operative Fehlentscheidungen des Managements ausgeglichen werden, die zu finanziellen Verlusten geführt haben.

• Es kommt mittelbare Täterschaft und nicht bloße Anstiftung durch den Manager in Betracht. Denn dem Mitarbeiter bleibt keine Alternative, als die Weisung des Vorgesetzten durchzuführen. Wird er nicht tätig, erledigt den Auftrag ein anderen Mitarbeiter. Darüber hinaus muss er sich um arbeitsrechtliche Konsequenzen, z.B. Kündigung, sorgen. Der Manager hat sowohl Tatinteresse als auch Täterwille. Denn aufgrund seiner mitgetragenen Fehlentscheidungen könnten ihn selbst strafrechtliche oder haftungsrechtliche Konsequenzen treffen, sofern der Mitarbeiter seine Vorgaben nicht erfüllt. Erfüllt der Mitarbeiter die Vorgabe, von der er weiß, dass sie strafbar ist, ist er selbst Täter und nicht durch das Argument entlastet, er habe nur seine Arbeit getan. Der Mitarbeiter steht hier vor einem kritischen Dilemma: Folgt er der Anweisung nicht, könnte es für ihn im schlimmsten Fall zu einer Kündigung kommen. Auf jeden Fall muss er sich einer klaren arbeitsrechtlichen Anweisung widersetzen, was ihn in eine ungünstige Lage versetzt. Dem gegenüber steht die strafrechtliche Androhung des Gesetzes: Folgt er der Anweisung seines Vorgesetzten, macht er sich persönlich strafbar.

Dieser Beitrag ist entnommen aus dem Buch „Steuerstrafrecht – Strafbarkeit der Organe in Unternehmen“ von Monika Dibbelt, Rechtsanwältin, Carola Ritterbach, Rechtsanwältin, spezialisiert auf Steuerrecht, und Alexander Mayr, erschienen im Verlag Mittelstand und Recht, 2016, www.vmur.de, ISBN 978-3-939384-48-9.

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